權益法的目標與運用

論文類別:財務管理論文 > 財務分析論文
論文作者: 毛新述 戴德明
上傳時間:2010/10/13 16:27:00

  投資企業應如何核算對被投資單位的投資?從目前來看,對被投資單位投資的核算方法主要包括成本法、權益法和公允價值法。在三種方法中,對權益法的運用較難理解。本文試圖在分析權益法目標的基礎上,來分析權益法的運用問題。

  一、權益法的目標

  通常認為,權益法是指投資企業以成本記錄對被投資單位的投資後,投資的賬面價值需隨著被投資單位所有者權益的變化而變化的一種核算方法。其中,所有者權益的變化包括被投資單位凈損益以及凈損益以外的其他權益的變化。權益法的這一定義表明,最初運用權益法的目標是通過調整投資賬戶來反映被投資單位所有者權益的變化,並最終使投資賬戶的賬面價值與被投資單位所有者權益的份額相等,從而使投資者可以直觀清晰地了解所占被投資單位所有者權益的份額。

  在權益法下,通常將投資企業和被投資單位作為一個整體對待,這同將母公司和子公司作為一個整體(經濟主體)對待從本質上講是一樣的。因此,美國會計原則委員會第18號意見書《普通股投資核算方法中的權益法》(APB第18號意見書)指出,如果對被投資單位的投資采用權益法,那麽,通過權益法和完全合並法(編制合並財務報表)所獲得的應歸屬於投資企業的凈損益和股東權益通常應當是相同的(除非出現超額虧損等情況)。兩種方法的差別主要體現在財務報表的具體項目上。比如,在權益法下,對被投資單位的投資通常在資產負債表上以單一賬戶(如“長期股權投資”)列示,同樣,來自投資的損益,通常在利潤表上也是以單一賬戶(如“投資收益”)列示,因此權益法也稱單行合並法。而在完全合並法下,則需要將類似長期股權投資或投資收益的單一項目具體化,將其還原為具體的資產、負債、收益和費用項目(也稱逐行合並法)。

  因此,從權益法的演變來看,其目標可概括如下:(1)使投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權益的變化而變化,並最終使投資賬戶的賬面價值與被投資單位所有者權益的份額相等(目標一);(2)作為一種合並方法,使得通過該方法所獲得的應歸屬於投資企業的凈損益和股東權益同完全合並法一致(目標二)。

  對權益法目標的定位不同,其核算的步驟和程序會存在差別。

  二、權益法的運用

  (一)何時應當運用權益法

  通常只有當投資企業對被投資單位具有重大影響或更大影響時,才能夠運用權益法。當投資企業對被投資單位具有重大影響或更大影響時,采用成本法通常是不合適的。這是因為:

  (1)將收到的股利確認為收益可能不是投資企業對被投資單位所賺取收益的充分計量,因為收到的股利可能和被投資單位當期的業績沒有任何關系。通過使長期股權投資的賬面金額隨被投資單位所有者權益的變化,可以使投資企業及時確認基於投資而導致經濟資源的增加和減少,從而更好地滿足了權責發生制的要求。

  (2)投資企業可以通過股利發放的時點來操縱收益。因此,APB第18號意見書規定,發行股票的公司,對下述企業(未合並的子公司、合營企業、持有被投資單位50%或以下的股份,但能對其經營和財務活動施加重大影響的公司)的投資應當在合並報表和母公司報表中采用權益法核算。並且母公司也應當在母公司報表中對子公司的投資采用權益法。

  (二)如何運用權益法

  權益法的運用取決於權益法的目標。不同目標下權益法的運用步驟如表1所示。如果將權益法視同一種合並方法,其核算的步驟和程序應當比較完全合並法的步驟和程序進行。

  在運用上述步驟時,需要註意以下幾點:

  表1 權益法的運用

  1.權益法作為一種單行合並方法,投資企業在資產負債表和利潤表中通常都只以單一項目來反映對被投資單位的成本,以及被投資單位凈損益和其他權益的變化。

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  2.初始確認時,長期股權投資通常以成本入賬,但我國準則中將企業合並區分為同一控制下的企業合並和非同一控制下的企業合並。因此,我國長期股權投資準則也相應地區分企業合並形成的長期股權投資和企業合並以外其他方式取得的長期股權投資。對企業合並形成的長期股權投資,需進一步區分為同一控制下的控股合並和非同一控制下的控股合並兩種情況分別處理。

  3.對投資成本與投資日占被投資單位所有者權益份額差額(長期股權投資差額)的處理。長期股權投資差額(如果形成母子關系,編制合並報表時則稱合並價差)的組成可以通過投資成本、投資日占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額和投資日占被投資單位凈資產賬面價值份額來進行分解。

  長期股權投資差額(合並價差)   =投資成本-投資日占被投資單位所有者權益份額   =(投資成本-投資日占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額)+(投資日占被投資單位可辨認凈資產公允價值份額-投資日占被投資單位所有者權益份額)   =商譽+投資日凈資產公允價值變化額

  從會計的角度看,對長期股權投資差額的處理至少包括以下幾種方法:(1)不單獨確認,確認投資收益時也不考慮;(2)單獨確認,但不攤銷;(3)單獨確認,在一定年限內綜合攤銷;(4)不單獨確認,但確認投資收益時需考慮;(5)下推到被投資單位確認。

  在我國,會計制度改革中權益法運用的變化主要體現在對長期股權投資差額處理上。1995年以前基本是采用第(1)種方法,1995-1997年主要采用第(2)種方法,1998-2006年采用第(3)和(5)種方法,2007年新會計準則實施後則采用第(4)和(5)種方法。顯然,只有在第(3)、(4)和(5)種方法下,即對長期股權投資差額進行攤銷和減值,或者在確認投資收益時進行考慮,或者下推到被投資單位確認,才可能實現目標一。

  在目標二下,對這一差異需要比較完全合並法進行處理:

  (1)初始計量中,對初始投資的利得(投資成本小於被投資單位凈資產公允價值份額的部分)需單獨確認。作為一種單行合並方法,對投資成本大於被投資單位凈資產公允價值份額的部分不單獨確認為商譽,而是反映在投資的初始入賬金額中。

  (2)因為購買日後,編制合並財務報表時應當基於購買日子公司資產和負債的公允價值計算歸屬於母公司的凈利潤,所以權益法下,後續計量時應當基於投資日被投資單位可辨認凈資產公允價值計算的凈利潤份額確認投資收益。

  4.對投資企業和被投資單位之間內部交易的處理。

  權益法兩種目標下運用步驟的差異主要表現在對投資企業和被投資單位之間內部交易的處理。在目標一下,無需對投資企業和被投資單位之間的內部交易進行處理,特別是在“順流”交易中,未實現的內部損益並不影響被投資單位的凈損益,因此調整長期股權投資的賬面金額缺乏依據。相反,如果根據內部交易對長期股權投資賬面金額進行調整,就不可能實現目標一。然而,在目標二下,則需要比較完全合並法的做法對內部交易進行相應的處理。

  總體來看,我國新會計準則主要是按照目標二來設定權益法的運用步驟,但對投資企業和被投資單位之間內部交易的處理略有不同。主要表現在以下幾個方面:

  (1)對順銷交易,只要求按比例抵消未實現內部交易損益,而不是完全抵消。

  (2)如果投資企業需要編制合並財務報表,那麽投資企業首先要在其賬面上進行如下會計處理(假定為順流銷售的未實現銷售利潤而不是銷售虧損):

  借:投資收益

    貸:長期股權投資

  而且還需要在合並財務報表工作底稿中做進一步的調整處理(下面的調整只是在合並財務報表工作底稿上進行,並不需要在投資企業的賬面上反映)。即:如果是逆流商品銷售,因該內部交易的未實現損益的影響體現在投資企業持有的相關資產的賬面價值當中,故應在合並財務報表工作底稿中編制以下調整分錄(假定為逆流銷售的未實現銷售利潤而不是銷售虧損):

  借:長期股權投資—損益調整

    貸:存貨、固定資產等

  如果是順流商品銷售,在合並財務報表中對該未實現內部交易損益應在個別報表已確認投資收益的基礎上進行以下調整:

  借:營業收入

    貸:營業成本

      投資收益

  5.追加投資導致成本法轉換為權益法的處理。

  當追加投資導致成本法轉換為權益法時,在目標一下通常應當進行追溯調整,而在目標二下則需要比較分步實現企業合並的處理方法進行處理。考慮到我國會計準則中主要將權益法視同為一種單行合並法,因此,對投資企業追加投資導致成本法轉換為權益法的會計處理同分步實現企業合並的處理方法類似。

  應當指出的是,當被投資單位存在超額虧損時,考慮到公司的有限責任,投資企業通常只需要將長期股權投資的金額減記為0,在這種情況下,目標一和目標二都難以實現。同樣,當投資企業和被投資單位存在交叉持股時,權益法設定的目標不同,其運用的步驟也會存在差異。

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