關於資本公積和留存收益轉增資本的涉稅處理

論文類別:財政稅收論文 > 財稅法規論文
論文作者: 肖太壽
上傳時間:2012/3/22 11:17:00


  公司增加註册資本主要有兩種途徑:一是吸收外來新資本,包括增加新股東或者公司原股東追加投資;二是用資本公積、盈余公積轉增資本或者未分配利潤轉增資本。其中第二種轉增資本途徑:資本公積轉增资本、盈余公積轉增資本和未分配利润轉增資本,在稅法上應該如果進行稅務處理?總是困擾不少企業的財務工作人員、稅務幹部和財稅中間機構人員,為了使廣大財稅人員厘清資本公积和留存收益轉增資本的相關涉稅處理,筆者在此就相關的稅收法律進行梳理,然後提出各自的稅務處理辦法。
  (一)留存收益轉增資本的涉稅處理
  企業的留存收益是體現在企業的盈余公積和未分配利潤,留存收益轉增資本主要是指盈余公積轉資本和未分配利潤轉增資本兩種情況。在現行公司法制度下,一般盈余公積分為兩種:一是法定盈余公積。公司的法定盈余公積按照稅後利潤的10%提取,法定盈余公積累計額已達注冊資本的50%時可以不再提取。二是任意公益金。任意公益金主要是公司按照股東大會的決議提取。法定盈余公積和任意公益金的区別就在於其各自計提的依據不同。前者以國家的法律或行政規章為依據提取;後者則由公司自行決定提取。
  盈余公積的作用主要包括以下幾種:(1)彌補虧損;(2)扩大公司生產經營;(3)增加公司資本。值得註意的是,法定盈余公積轉增資本時,所留存的該項公積金不得少於轉增前公司註冊資本的25%.其涉稅處理如下:
  1、盈余公積轉增資本的涉稅處理
  (1)個人所得稅的處理:繳納個人所得税
  根據国家稅務總局《關於股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(国稅發[1997]198号)規定:股份制企業用盈余公積金派發紅股屬於股息、紅利性質的分配,對個人取得的紅股數額,應按照20%的稅率征收個人所得稅。同时,根據國家稅務總局《關於盈余公積金轉增註冊資本征收個人所得稅問題的批復》(国稅函[1998]333號),公司將從稅後利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增註冊資本,實際上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利,股東再以分得的股息、紅利增加註冊資本。因此,對属於個人股東分得並再投入公司(轉增註冊資本)的部分應按照"利息、股息、紅利所得"項目征收個人所得稅。
  (2)企業所得稅的處理:免企業所得稅
  公司將從稅後利潤中提取的法定公積金和任意公积金轉增註冊資本,實际上是該公司將盈余公積金向股東分配了股息、紅利,股東再以分得的股息、紅利增加註冊資本。《中華人民共和國企業所得稅法》第二十六條規定:“企业的下列收入為免稅收入:(二)符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益;”《中華人民共和國企业所得稅法實施條例》第八十三條規定:“企業所得稅法第二十六條第(二)項所稱符合條件的居民企業之間的股息、紅利等权益性投資收益,是指居民企業直接投資於其他居民企業取得的投資收益。企業所得稅法第二十六條第(二)項和第(三)項所稱股息、紅利等權益性投資收益,不包括连續持有居民企業公開發行並上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。因此,如果股東為法人或公司,被投資企業的盈余公積轉增資本時,法人股東按照投資比例增加的部分註册資本是免企業所得稅。
  2、未分配利潤轉增資本的稅務處理
  (1)個人所得稅處理:繳纳個人所得稅
  根據《国家稅務總局關於進一步加強高收入者個人所得稅征收管理的通知》(國稅發[2010]54號):加強股息、紅利所得征收管理。重點加強股份有限公司分配股息、紅利時的扣缴稅款管理,對在境外上市公司分配股息紅利,要嚴格執行現行有關征免個人所得稅的規定。加強企業轉增註冊資本和股本管理,對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發行外的其他資本公積轉增註冊資本和股本的,要按照“利息、股息、紅利所得”項目,依據现行政策規定計征個人所得稅。也就是說,法规僅規定企業“除股票溢价發行外的其他資本公積”轉增註冊资本需繳納個人所得税
  因此,如果股東是自然人,被投資企業的未分配利潤轉增資本的實質是先分配後投資處理,个人股東應該繳納個人所得稅。
  (2)企业所得稅:免企業所得稅
  如果股東是法人或公司,被投資企業的未分配利潤轉增資本的實质也是先分配後投資,根據《中华人民共和國企業所得稅法》的規定,法人股東從被投資的居民企業稅後利潤分得的股息和紅利是免企業所得稅的。因此,未分配利潤轉增資本時,法人股東按照投資比例增加的部分註冊資本是免企業所得稅。
  (二)資本公積轉增資本的稅務處理
  1、個人所得稅的处理
  根據《國家稅務總局關於股份制企業转增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198号)的規定,用股票溢價形成的資本公積轉增資本,不屬於股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增資本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。需要註意的是,根據《国家稅務總局關於原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》(國稅函[1998]第289號)的规定:“國稅發[1997]198號文中所說的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由个人取得的數額,不作為应稅所得征收個人所得稅。而与此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分,應當依法征收個人所得稅。另外,根據《公司法》的規定,我國的股份企業包括股份有限公司和有限責任公司两種組織形式。
  因此,除有限責任公司、股份有限公司的資本(股票)溢價形成的資本公积轉增註冊資本,自然人股東無需繳納個人所得稅外,其他的如撥款轉入、外币資本折算差額、其他資本公積轉增資本時应當按“利息、股息、紅利所得”項目按照稅率20%计征個人所得稅。
  例如,有限責任公司A由甲、乙、丙三個自然人投资設立,投資比例為5:3:2。为了擴大資本總額,決定用企業盈余公積金和資本公積金轉增資本。賬務處理如下:
  借:盈余公積——法定盈余公積 600000
    資本公积——資本溢價 300000
   貸:實收資本——甲 450000
     實收资本——乙 270000
     實收資本——丙 180000
  要求分別計算甲、乙、丙應納個人所得稅額。
  分析:
  根據國稅发[1997]198號文件規定,股份制企業用資本公积金轉增股本不屬於股息、紅利性质的分配,對個人取得的轉增股本數額,不作為個人所得,不征收個人所得稅;股份制企業用盈余公積金派發紅股屬於股息、紅利性質的分配,對個人取得的紅股數額,應作為个人所得征稅。因此,
  股東甲應納個人所得稅=600000×50%×20%=60000(元)
  股東乙應納個人所得稅=600000×30%×20%=36000(元)
  股東丙應納個人所得稅=600000×20%×20%=24000(元)
  上述稅款由派發紅股的A公司代扣代繳。
  案例:
  一家有限公司原注冊資本3000萬元,股東3人(均為自然人),每人1000萬元,三年後,另一股東投入2000萬元参股,參股時增註冊資本1000萬,資本公積1000万,緊接著將資本公積1000萬转增註冊資本,每人1250萬,象這种情形,原來的三個股東增加的250萬元註冊資本要征個人所得稅嗎?
  分析:
  《企業會計準則指南》(2006)規定,企業收到投資者出资額超出其在註冊資本或股本中所占份額的投資屬於資本溢價(或股本溢價),應計入资本公積。
  根據《國家稅務總局關於股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》(國稅發[1997]198號)規定,股份制企業用資本公積金轉增股本不屬於股息、紅利性質的分配,對個人取得的轉增股本数額,不作為個人所得,不征收個人所得稅。
  又據《國家税務總局關於原城市信用社在轉制為城市合作银行過程中個人股增值所得應納个人所得稅的批復》(國稅函[1998]289號)規定,國稅發[1997]198號文件中所說的“資本公積金”是指股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積金。將此轉增股本由個人取得的數額,不作為应稅所得征收個人所得稅。 轉貼于 免費论文下載中心 http://www.hi138.com   企業經營過程中因贏利而形成的留存收益是企業所有者的權益,但未轉入實收資本,新加入的投資者如要分享這部分留存收益,也應該付出大於按一定投資比例計算的出資額。因此,新股東出資超過其註冊資本1000萬元部分作為資本溢價,应是對老股東的一種補償。
  綜上,企業用該资本公積增資,自然人股东取得的增資部分,應作為應稅所得,征收個人所得稅。即原來的三個股東增加的250萬元註冊资本要征個人所得稅。
  2、企業所得稅的處理
  (1)資本溢價形成的資本公積轉增資本,免繳企業所得稅
  根據《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若幹稅收問題的通知》(國税函〔2010〕79號)第四条規定:“被投資企业將股權(票)溢價所形成的資本公積轉為股本的,不作為投資方企業的股息、紅利收入,投資方企業也不得增加該項長期投資的計稅基础”,基於此規定,公司以股权(票)溢價所形成的資本公積轉增股本,投資企業不作为企業所得稅的應稅或免稅收入處理,因此,對投資雙方而言不存在企業所得稅繳納及扣繳問題。即資本溢價形成的資本公積转為股本稅務上不確認收入,自然就不繳納企業所得稅,当然也不能增加投資方的長期股權投資計稅成本。
  案例:
  某公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數,向全體股東按每10股派發現金紅利1.00元(含稅)进行分配,共計分配利潤20萬元。公司以2011年12月31日公司總股本200萬股為基數,以資本公積向全体股東每10股轉增8股(其中股權(票)溢價形成的資本公积轉為股本為2股),共計资本公積金轉增股本160萬股。該公司居民企業股東享有總股本的60%,在國內設立机構的非居民企業股東享有總股本的40%。
  分析:
  股權(票)溢價形成的資本公積转為股本的,不確認為红利,即200÷10×2=40萬元,不作為投資方企业的股息、紅利收入,根据國稅函〔2010〕79號的規定,不繳纳企業所得稅。因此,該居民企業股东應確認股息紅利20×60%+(160-40)×60%=84萬元(免企業所得稅),非居民企業股東股息紅利20×40%+(160-40)×40%=56萬元(免企業所得稅)。
  (2)四類不能轉增資本的資本公積若轉增資本,則需繳納企業所得稅[1]
  《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條規定:“企業的各項資產,包括固定資產、生物資產、無形资產、長期待攤費用、投資資產、存货等,以歷史成本為計稅基礎。前款所稱歷史成本,是指企業取得該項資產時實際發生的支出。企業持有各項資產期間資產增值或者减值,除國務院財政、稅務主管部門规定可以確認損益外,不得調整该資產的計稅基礎”,可見資產持有期間產生的增值屬于“未實現收益”,只是由於會計計量需要,將其增值部分暫時計入了資本公積,不确認損益,也不增加計稅基礎,增值部分待資產處置即收益真正實現时方能確認損益。
  下面四種情形是企業各項資產在持有期間增值產生的資本公積,在资產處置前,該“資本公積”屬於不能動用的所有者权益,稅法和會計均不確认損益,根據會計準則規定只能在资產處置時結轉損益,不能轉增資本。若企業违反規定轉增資本,可以视同企業提前將資產“增值部分”進行了“處置”,需確認損益繳納企業所得税。
  第一類、采用權益法核算的長期股權投資因被投資方除净損益以外所有者權益的其他變动產生的資本公積。
  根据《企業會計準則第2號——長期股權投資》規定:“長期股權投資采用權益法核算的,被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動,企业按持股比例計算應享有的份額計入資本公積,處置該項投資時應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益”,可見該項資本公積是不能轉增資本的,只能在处置時轉入投資收益,計入股权轉讓所得繳納企業所得稅。
  例如:A企業投資B企業,持有20%股份。2011年B企業持有的可供出售金融資產公允價值增加了1000万元,那麽A企業根據持股比例增加長期股權投資賬面價值200萬元,同时增加資本公積200萬元。根據以上規定,A企业的200萬元資本公積是不能轉增資本的,待A企業处置該投資時轉入投資收益。如果A企業的200萬元資本公積轉增資本,就應該繳納企業所得稅。
  第二類、可供出售金融資產在資產负債表日的公允價值大於其賬面價值的差額產生的資本公積。
  《中國证券監督管理委員會對〈會计問題征詢函〉的復函》(會計部函〔2008〕50號)規定:“可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失,除減值損失和外幣貨幣性金融資产形成的匯兌差額外,應当直接計入所有者權益(其他资本公積)。在相關法律法規有明确規定前,上述計入其他資本公積的公允價值變動部分,暫不得用於轉增股份;以公允价值計量的相關資產,其公允價值變動形成的收益,暫不得用於利潤分配。”規定,該項資本公積應直接計入所有者权益(其他資本公積)。在相關法律法規有明確規定前,这部分差額暫不得用於轉增資本。
  按上例:B企業可供出售金融資產公允价值增加了1000萬元,根據規定应計入資本公積,那么該資本公積是不能轉增资本和利潤分配。
  第三類、自用房地产或存貨轉換為采用公允價值模式計量的投資性房地產,转換日的公允價值大於其賬面价值的差額產生的資本公積。
  根據《企業會計準則第3號——投资性房地產》規定,該項資本公积應於處置該投資性房地產時轉入當期損益,故不得用於轉增資本。
  例如:某開發商將尚未出售的写字樓用於對外出租,該商品房的成本為1000萬元,公允價值為1500萬元。此業務屬於存貨轉换為采用公允價值模式計量的投資性房地產,根據會計準则規定差額部分500萬元計入資本公積,在寫字樓轉讓或處置时轉入當期損益。
  第四類、金融資產重分類時的差額產生的資本公積。
  根據《企業會計準則第22號——金融工具確认和計量》規定,在該金融資產被處置時轉出,计入當期損益,在金融資產被處置前不得轉增資本。
  例如:某企業持有至到期投資1000萬元,根据相關規定將其重分類為公允價值計量的可供出售金融資產,重分類日公允價值1200萬元,差額部分200萬元計入資本公積,那麽該資本公積是不能转增資本的,待該資產處置時計入當期損益。
  (3)如果將應計入收入、利得部分,錯誤的計入了“資本公積”,轉增時應先按照會計差錯進行處理,調整應納稅所得額,補繳企業所得稅。
  例如:某企業接受捐贈一臺含稅價值1000萬元的固定資产,賬務處理時將該資產計入了“資本公積”,根據新會計準則規定應计入營業外收入,所以企業应按會計差錯進行調整增加當期利潤;同時根據企業所得稅法第六條規定,接受捐贈收入應計入應納税所得額,那麽該“資本公積”在轉增資本時需先按照會計差錯進行调整,增加應納稅所得額1000萬元,補繳企業所得稅250萬元(假定該企業是25%的稅率),转增資本750萬元。
  (三)資本公積和留存收益轉增資本的印花稅處理
  根據印花稅法的相關規定,印花税中“營業賬簿”稅目的計稅依據為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額,稅率為萬分之五,如果以後年度“實收資本”和“資本公積”两項的合計金額有增加的,就其增加部分補贴印花。因此,企業在實際工作中將盈余公積轉增為註册資本時,應及時就其新增註冊資本部分繳納印花稅。
  

參考文獻


  [1]引自徐永國:《資本公積轉增資本哪些情況要繳稅》,〈中國稅務報〉,2011年11月8日。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
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