試議我國貸款損失稅收法律制度的完善

論文類別:財政稅收論文 > 財稅法規論文
論文作者: 丁思雨 馬俊
上傳時間:2012/5/4 11:39:00

論文代寫網:  【論文摘要】貸款損失是指商業銀行在經營過程中由于各種原因導致發放的貸款收不回來而遭受的損失,貸款損失风險是銀行面臨的主要風險。貸款损失作為銀行經營成本的一部分,理應在計算所得稅應納稅額時予以扣除,但是我國現行的貸款損失稅收制度還不完善,一定程度上阻礙了銀行及時足額的計提準備金,不利於防範風險与維護金融穩定。
  【論文關鍵詞】貸款損失;稅收;制度完善
  一、我國貸款損失稅收法律制度的現狀
  為了適應國内和國際經濟金融形勢的發展變化,我國的貸款损失稅收制度一直以來也在不斷的进行調整,目前我國貸款損失稅收制度的規定主要散見於一些規范性文件,主要內容包括以下幾個方面:
  (一)貸款損失的認定
  《財政部國家稅務總局关於企業資產損失稅前扣除政策的通知》(財稅〔2009」57號)首次将貸款損失從以往的壞賬損失中分列出來單獨明確,同時還明確将應收賬款和預付款分為貸款類和非貸款類,同時,該通知還明確列舉了十一種具體確認贷款損失的條件,並將“國務院財政、稅務主管部門規定的其他条件”作為兜底條款寫入,這也為以後財政稅務部門應對經济生活中的新形勢和新問题做好政策上的準備。
  (二)我國貸款損失准備金計提的具體方法
  長期以来,我國商業銀行普遍實行的都是與貸款分類相適應的五級分類計提法,近年来,隨著新會計準則的實施,我国少數大型股份制商業銀行開始與國際接軌,采取未來現金流量折現法計提貸款損失準备金。下面對兩種計提方法進行具体分析:
  1、五級分類计提法
  五級分類計提法是以對貸款資產進行分類為基礎的。它是由銀行內部人員根據借款人的还款能力與財務狀況來判斷貸款質量,將貸款劃分為正常、關註、次級、可疑、損失五類。然後根據貸款的不同類別對應的比例計提貸款損失準備金。現行的规定是除正常貸款外,後四類贷款依次按照2%、25%、50%和100%的比例計提,其中次級類和可疑類貸款的計提比例可以上下浮動20%。
  2、未來現金流量折現法
  新会計準則規定了與國際接軌的未來現金流量折現法,目前已有部分上市银行采取該種方法進行貸款損失準備金的計提。未來现金流量折現法是將貸款的賬面價值減記至根據未來現金流量預計的現值,減記的金額确認為貸款損失撥備,計入當期損益。根據未來現金流量折現法,在对貸款質量進行評估時,應考慮借款人的獲利能力,根據借款人以及經濟環境等未來變化因素,以及借款人償還貸款本息的情況,對貸款的未來現金流量進行折現計算出貸款現值。
  (三)贷款損失稅前扣除的審批
  根據《企業資產损失稅前扣除管理辦法》的規定,貸款損失的稅前扣除需要經過稅务機關的審批。該辦法还對各級稅務機關的審批權限作了規定,反映到貸款損失的扣除方面,主要內容為:因國務院相關決定事項而導致的贷款損失在國家稅務總局規定具體的審批事項後,由各省省級稅務机關負責審批;其他原因导致的貸款損失則由銀行所在地的省級稅務機關按損失金額、證據涉及地區等因素劃分审批權限。
  (四)貸款损失的稅前扣除比例
  《財政部國家稅務總局關於金融企業贷款損失準備金企業所得稅税前扣除有關問題的通知》明確當期允許稅前扣除的貸款损失準備金額度為期末允許計提准備金資產余額的1%與上期末已在稅前扣除的準備金余額之差。
  另外,《財政部國家稅務總局关於金融企業涉農貸款和中小企業貸款損失准備金稅前扣除政策的通知》中規定金融機構對農業和中小企業發放的貸款按風險程度劃分後計提的貸款損失準備金可以在稅前扣除,上述貸款按風险程度分為關註類貸款、次級類貸款、可疑類貸款和損失类貸款這四類,相應的準備金計提比例分別為2%、25%、50%和100%,同時貸款損失不足沖減準備金的部分經審批後可以在稅前扣除。
  (五)對收回已扣除貸款損失的處理
  《財政部國家稅務總局關於企业資產損失稅前扣除政策的通知》第十一條規定,“企業在計算應納稅所得額時已經扣除的資產損失,在以後納稅年度全部或者部分收回時,其收回部分應當作為收入計入收回當期的應納稅所得額”。故銀行在以後年度收回己在稅前扣除的貸款損失時,必須將其納入收回当期的應納稅所得額,繳納企业所得稅。
  二、我國貸款損失稅收制度存在的問題
  (一)從總体上看,制度設計偏離稅收中性原則
  我國目前的商業銀行贷款損失稅收制度中實行的是核销法與一般準備金法相結合的方法。根據一般準備金法,在計算允許稅前扣除的貸款損失準備時只考慮貸款資產的数量而不考慮貸款資产所包含的風險程度,这就導致允許稅前扣除的貸款損失準備無法與实際的不良貸款相匹配,無法真實的反應信貸風險。因此,從理論上來說,一般準备金是不符合稅收中性的。而核銷法的運用會諸如核銷标準、核銷程序、產權關系、司法效率以及會計審計制度等方面的影響。因此在實踐中,核銷法也偏離了稅收中性原則。
  (二)从法制方面看,相關法律規範不完善。
  一方面,我國目前的關於商業銀行貸款損失稅收制度的規定分散於企業所得稅法統領下的各種國家財政稅務部門發布的通知和辦法之中,顯得比較混亂。另一方面,這些規范性文件層級較低、統計和規範口徑存在差異,相互之間缺乏溝通協調、具體運用混亂。大部分相關的規定都是以“通知”的形式發布的,而且每一個通知就會有一個新的規定,而且,部分政策的有效時间還有限定,往往舊政策的執行期限已經結束,新的相關規定還沒有及時出臺,政策缺乏穩定性與連貫性。同時,金融法規與會計法規、稅務法規统計與規範的口徑不同,銀行需為應对不同的管理部門做不同的安排,使商業銀行在實際操作中成本加大。
  (三)從具体制度上看,相關制度設計有待完善
  1.贷款損失準備金的稅前扣除比例過低
  根據財稅〔2009〕64號文件,允許稅前扣除的貸款損失準備金额度不得超過允許計提準備金貸款資产的l%,而銀行根據貸款風險分類指引,將貸款資產劃分為五大類,並對應這五大類貸款资產計提相應的損失準備金,具體比例為:正常類貸款為l%、關註類貸款為2%、次級类貸款為25%、可疑類貸款為50%、損失類貸款為 100%,其中次級类貸款和可疑類貸款資產的準備金計提比率可以根據具體情況再上下浮動20%。這部分準备金可以作為費用列支。由此看出,稅法規定的貸款損失準备金的扣除比例明顯低于銀行根據風險程度劃分計提的準備金的比例。
  2.貸款損失的認定与核銷標準過於嚴格
  我國貸款损失的認定方法在一定程度上脫离了實際。財稅[2009]57號文件中列舉了十二種可以確認貸款損失發生的情况,仔細分析就會發現,在確認貸款損失時銀行往往必须提供很多法律方面的證據和證明,由於法律的程序性,銀行在獲得這些证明時,往往需要巨大的時間和成本,導致貸款損失不能及時在稅前扣除。另一方面,《企業资產損失稅前扣除管理办法》(國稅發[2009]88號) 規定了企業实際發生的貸款損失應該經稅務机關審批後才能扣除,這樣一來也加大了銀行的成本。 轉贴於 免費論文下載中心 http://www.hi138.com   3.貸款損失的確認與核銷不及時
  其實這正是由於貸款損失的認定與核銷標准過於嚴格導致的。貸款損失的確認与核銷不及時,導致會計和稅收在將贷款損失作為費用處理時存在時間上的差異,直接造成銀行因而被提早征稅;但是又由於遞延税資產(主要由上述貸款损失準備引起)轉回的不充分,這種時間性的差異變成了永久性差異,使得提早征稅變成了過度征稅。
  三、我国貸款損失稅收制度的完善
  根據上文的分析,我國現行的貸款損失稅收制度還存在着不足,一定程度上侵占了银行的利益,阻礙了银行業的健康發展,因此,需要從以下幾個方面思考完善。

  (一)完善贷款損失稅收法制
  根據《中華人民共和国企業所得稅法》及其實施條例,專門制定《銀行業金融機構贷款損失稅收處理辦法》,在該辦法中規定貸款資產的範圍、貸款損失的认定條件、貸款損失的稅前扣除審批程序、準予計提準備金的貸款資產的範圍、貸款損失准備金稅前扣除額度及其計算方法,收回已扣除貸款損失的处理等相關問題。同時,取消對上述政策執行期限的限制,使政策在時間上具有連續性,減少納稅人的不確定性預期。
  (二)貸款損失稅收具體法律制度的完善
  1.完善貸款損失認定制度
  首先,在《银行業金融機構貸款損失稅收處理辦法》的基礎上簡化貸款損失的認定标準,賦予銀行一定的自主權。其次,明確貸款資產損失稅前扣除的認定口径。目前的各個政策文件對貸款損失的認定標準不一,有必要進行統一和規範。
  2.完善貸款損失稅收處理法律制度
  首先,維持现行的銀行貸款損失準備金扣除方式,但要對扣除比例進行改革。在扣除比例的確定上,體现差異化原則,具體制度安排為:五大國有商業銀行具有經濟和政治上的雙重優勢,貸款資产的質量均較高,而且化解不良貸款的能力很強,故可以規定其贷款損失稅前扣除的比例仍然為l%;考慮到股份制商業銀行對繁榮我國金融市場和促進中小企業發展的貢獻,以及他們自身承擔風險的能力,可以提高這些銀行贷款損失準備金稅前扣除的比例,城市商業銀行和農村信用合作社贷款損失準備金的稅前扣除比例則應該高於上述兩類銀行,以鼓勵這些金融機構为所在區域的經濟發展服務。
  其次,对部分特定性質和用途的貸款損失施行特定準備金法,为將來我國銀行貸款损失稅收制度施行特定準備金法提供可供參考的經驗。這些“特殊貸款”的範圍可以擴大到包括“三農”貸款、中小企業貸款、個人助學貸款、扶贫貸款、基礎設施建设貸款等在內所有關乎國計民生的貸款。這種制度安排既能引導信貸資金的合理流動,还能提高財政支出(稅收支出)資金的使用效率,更好地發揮公共財政的职能。
  再次,最終建立特定準備金制度。由於中國人民銀行早在2001年就发布了《貸款風險分類指導原则》,所以目前我國商業銀行的貸款資產己經全部實行五级分類制度,這就為特定準備金制度的建立在財務會計制度上打下了良好而堅實的基礎,一旦条件成熟我國的銀行貸款損失制度就可以施行特定準备金法。
  最後,在制定貸款損失政策時主要應該本著縮小稅法與會計制度差異,調和不同利益相关者矛盾的原則,對貸款資產的范圍進行科學、合理、實際的界定,對貸款損失的認定條件和扣除的審批程序做到細致而又不繁瑣,精確而又不苛刻,实現既矯正了市場失灵而有不傷及資源配置效率的目標。 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
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