試論稅務行政處罰與刑罰的銜接

論文類別:財政稅收論文 > 稅務研討論文
論文標簽:刑罰論文 行政處罰論文
上傳時間:2006/7/15 9:10:00

內容提要:
稅務行政處罰刑罰雖然性質不同,但具有銜接性。本文对稅務行政處罰與刑罰在立法、適用、罰種上的銜接性作了有關探討,提出稅收行政立法應廣泛采用“行政刑罚”的立法方式,提出當稅务行政處罰與刑罰存在競合的情況下,應當堅持“刑罰優先”的原則,并對其中有些特殊情況進行了分析,最後對稅務行政處罚與刑罰在罰種上的銜接作了簡要思考。
关鍵詞:稅務行政處罰 刑罰 行政刑罰 競合 銜接

刑罰和稅务行政處罰是國家的司法機關、稅務机關分別針對不同的違法行為所采取的制裁措施。稅務行政處罰針對的是稅務行政违法行為,法律依據是有关涉稅行政法律、法规與規章。刑罰針對的是犯罪行為,直接依據的是刑法。稅務行政處罰與刑罰虽然性質截然不同,但二者在立法、適用、罰種上有聯系,并且具有銜接性。

一、稅務行政處罰與刑罰在立法上的銜接
在稅務实踐中,弄清稅務行政處罰与刑罰在立法上的銜接,對于提高稅務機關的執法水平、維护社會主義市場經濟秩序,為稅務行政管理相相對人創造一個公平競爭的外部環境,保護稅務行政管理相對人的合法權益,具有十分重要意義。

(一)稅務行政處罰與刑罰在立法技術上的銜接
目前,在我国行政立法上設定稅務行政處罰的主要有:《稅收征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》和國家稅務總局的某些規章,其中,《稅收征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》在設定稅務行政處罰的同時,又有相當多的條款對稅務行政管理相對人的犯罪行为作了刑事責任上的衔接規定。可見,稅務行政處罰与刑罰確實存在立法上的銜接点,那麽,在立法技術上是如何銜接兩者的呢?縱觀《征管法》及其實施細則、《發票管理辦法》,雖然可以構成涉稅犯罪的行為不少,但稅務行政處罰與刑罰的銜接方式卻很單一,一般表現為:在具體列举稅務行政管理相對人各種形式的違法行為後,明確規定税務行政責任,並在稅務行政責任後原則性地規定“構成犯罪的,依法追究刑事責任”。即:將稅務行政處罚與高度概括性的刑罰責任寫在同一條款中。這樣的規定方式在《稅收征管法》體現得最為明顯。例如,《稅收征管法》第63、65、66、67、71條規定了偷稅、逃避追繳欠稅、騙取出口退稅、抗稅行為和非法印制發票行為應受到的稅務行政处罰後,又逐一規定了上述行為“構成犯罪的,依法追究刑事責任”。筆者認為,這種立法上的銜接方法,雖然表面上增強了稅務行政處罰与刑事處罰的銜接,但該種銜接方法過於籠統和單一,不利於涉稅犯罪行為的刑事制裁,體现在:有時稅務機關查處了违法行為,明明意識到該违法行為已相當嚴重,達到了犯罪程度,但就是苦於无法找到刑法相應的條款,結果導致應當移送司法機關查處的涉稅犯罪案件未能移送,只好簡單罰款了事。例如,《征管法》第71條規定,“違反本法第22條規定,非法印制發票的,由稅務機關銷毀非法印制的發票,沒收違法所得和作案工具,並處1萬元以上5萬元以下的罚款,構成犯罪的,依法追究刑事責任”。但是,查遍刑法危害稅收征管罪有關條文,裏面只有非法出售增值稅專用发票、偽造發票和擅自制造发票有關犯罪的刑事處罰規定,那麽,值得懷疑的是,“非法印制發票”與“擅自制造發票”是否可以劃等號?因此,《征管法》的這種高度概括性的援引性規定使稅务人員在稅務實踐中難以操作。類似这樣的問題在《發票管理辦法》中同樣存在。此外,由於經濟的高速發展,各種新的犯罪手段不斷湧現,立法上為了解决這個問題,往往采取“补充規定”的辦法來彌補刑法典的不足,這更使稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的銜接问題變得日趨復雜。針對以上问題,不妨暫且考慮以下思路:對於稅務行政處罰与刑事處罰的銜接立法,在稅收行政法律中采用明確的援引性法律規範。例如,在對稅務行政違法行為作出稅務行政處罰規定後,對於構成犯罪的,作出依照刑法某某條追究刑事責任的規定。這種依照刑法某某條追究刑事責任的法律規範即是援引性法律規范。表面看,援引性法律規範比目前立法上的高度籠統性規定要好,因為已明文指出具體適用刑法條款,便於稅務機關實践操作,但實踐中仍然會存在援引刑法條文不精確或不充分的情況。例如,對於逃避追繳欠稅罪應適用刑法第203條規定,但該條规定的“致使稅務機關無法追繳欠缴的稅款”與《征管法》第65條規定的“妨礙稅務机關追繳欠繳的稅款”的規定有不相吻合之處,從法理上看,“致使”與“妨礙”存在區別,“致使”表明納稅人逃避追繳欠税行為與稅務機關無法追缴欠繳的稅款的結果存在刑法上的因果關系,而“妨礙”而無這样的因果關系。根據罪刑法定原則,纳稅人發生《征管法》第65條規定的行為,是不能構成“逃避追繳欠稅罪”的。可見上述引入援引性法律規範的解決思路不是最好的辦法。因此,可以考慮第二種解決辦法,即采取“独立性的散在立法方式”,理論上称之為“行政刑罰”。所謂“行政刑罰”是指“對違反行政法律規範所規定的義務人,由法院適用刑法總則的規定,依刑事訴訟程序所施之制裁”。[1]從國外的情況來看,行政刑罰的立法方式是各國廣泛采用的一種刑事立法方式,它更能很好地銜接行政處罰與刑法。如果在稅收行政法上采取行政刑罰的立法方式,會存在以下優點:一是在稅收行政法中直接規定罪名、罪狀、法定刑,就不會頻繁地修改刑法典,或作出相當多的單行“補充規定”,刑法典的精確性會明顯增強。二是在稅收行政法中直接規定罪名、法定刑,比起另行通過補充規定更及時,更直觀明確,更便于預警、遵守和操作。三是有利於税收行政法與刑法的銜接,稅務機關不會再因为無相應刑法規範而不得不“以罚代刑”或在涉稅犯罪行為前顯得束手無策。

(二)稅务行政違法行為與涉稅犯罪行為在立法上的區分
1.量上的区分
稅務違法行為與涉稅犯罪行為的在立法上反映出來的根本區別就是稅务違法行為後果在數量上的差異。例如,對於納稅人的偷税行為,如果所偷稅款達到1萬元以上,並且占應納稅款总額的10%以上才能認定為偷稅罪,由司法機关實施刑事處罰。反之,如果納税人達不到這1萬元和10%這兩個數量標準,就只能认定為稅務行政違法行為,由稅務機关實施稅務行政罰款。通過量上的區分來劃分罪與非罪的主要有偷稅行為、逃避追繳欠稅行為和騙取出口退稅行為以及絕大部分發票違章行為。
2.質上的區分
在立法上對於稅務行政違法行為与犯罪行為的區分標準不是通過“量”上的區別而是通過“質”的規定來區分的,具体來說,稅務違法行為的危害程度、違法情節的嚴重性、主观惡性等形成了稅務違法行為的“質”。例如,《征管法》第67條規定,“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由税務機關追繳其拒繳納的稅款,滯納金外,依法追究刑事責任。情節輕微,未構成犯罪的,由税務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金,並處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款”。這裏的情節就是關於“質”的規定,情節的輕微與否就是区分稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的“分水嶺”。
3.量和質並重的區分
例如,刑法第201條第1款規定,納稅人因偷稅被稅務機關給予二次行政處罰又偷稅的,處三年以下有期徒刑或者拘役,并處偷稅數額1倍以上5倍以下罰金。在此規定中,“2次”偷稅是“量”的規定,“再次偷稅”就是“質”的規定,對於納稅人再次偷稅的數額在所不論,但這表明納稅人主觀惡性較重,非予以刑事處罰不能防止其社會危害性。

二、稅務行政處罰與刑罰在適用上的竞合
如前所述,税務行政處罰行為與涉稅犯罪行為是二種性質不同的違法行為,但是,由於稅務行政違法與涉稅犯罪之間大多只有量上的區別,加之由於稅務行政處罰與刑罰分别由稅務機關和法院兩个主體分別獨立實施,在实踐中,很有可能發生稅務行政處罰與刑罰之間的競合問题,如何正確處理兩者競合關系就顯得十分重要。如何適用行政處罰與刑罚處罰競合問題,目前爭论很多,歸納起來,有三種主張:第一,選擇適用。認为只能在行政處罰和刑罰處罰中選擇一種,而不能並施。第二,附條件並科。认為行政處罰與刑罰處罰競合時可以並科,但任何一个“罰”執行後,認為沒有必要执行另外一個時,可以免除處罰。第三,合並適用。認為既要適用刑罰處罰,又要適用行政處罰。[2]就稅務行政處罰與刑罰在適用上的競合而論,筆者認為,應以“選擇適用且遵循刑罰優先”為原則,但在該原則基礎上還存在一些特殊情況。下面筆者就稅务行政處罰與刑罰的競合中有关實踐問題作深入探討。
(一)在查處稅務違法案件中,稅務機關能確切認定税務行政管理相對人違法行為已構成犯罪的情形
《行政處罰法》第7條第2款规定:“違法行為構成犯罪,应當依法追究刑事責任,不得以行政處罰代替刑事處罰”。該法第22條規定,“違法行為構成犯罪的,行政機關必須將案件移送司法機关,依法追究刑事責任”。为了貫徹落實《行政處罰法》有關精神,稅收《征管法》第77條作出與《行政處罰法》第22條相類似的規定。从邏輯角度上看,《行政處罰法》和《征管法》的規定,只是明確了當稅收違法行為構成犯罪時,必須追究刑事責任,不得以罚代刑。但稅務機關移送司法機關处理前是否可以先行實施稅務行政处罰卻沒有明確。有人認为,可以實施行政處罰,依據是后文提到的“罰款折抵罰金制度”。筆者認為,“罚款折抵罰金制度”是建立在稅務機關不知曉違法行為已構成犯罪的前提下的,對於稅務机關已能確認該違法行為已构成犯罪的,犯罪行為吸收了一般稅務違法行為,應只能給予刑事制裁,不能先行行政處罚。因此,在稅務機關能確切認定違法行為构成犯罪的情形下,應本著“刑事處罰優先”的原则,主動將案件移送司法機關,再視司法機關處理情況和法律規定來依法實施稅務行政處罰。在司法實踐中,司法機關接到稅務機關移送的案件後,可能存在三種情況,一是認為雖構成犯罪,但犯罪情節輕微,社會危害性較輕,作出依法免於刑事處罰決定。二是構成犯罪,依法予以刑事處罰。三是不認為是犯罪。對於第1種情況,即依法免於刑事處罰的情況,根據新刑法附則第452條第3款附件二第5項《全國人民代表大会常務委員會關於懲治偷税抗稅犯罪的補充規定》第7條:“对犯本規定之罪的,由稅務机關追繳不繳、少繳、欠繳、拒繳或者騙取的稅款。對依法免於刑事處罰的,除由稅务機關追繳不繳、少繳、拒缴或者騙取的稅款外,處不繳、少繳、拒繳或者騙取的稅款5倍以下的罰款”。可見,稅務機關可以對部分免於刑事處罰的涉稅犯罪行為實施稅務行政處罚。對於第2種情況,如果納稅人构成犯罪的,司法機關已經依法實施了刑事制裁,稅務机關是否可以再實施行政處罰呢?有人認為,行為人構成犯罪的,由司法機關處罰後,可以再由稅務機關實施行政處罰。也有人認為,如果司法機关與稅務機關處罰的罰種在內容上不具有類似性,稅务機關才可以實施處罰。例如,司法機關已作出了罰金的刑事處罰,稅務機關就不能再作出罰款的行政處罰,但可以依法作出沒收違法所得和非法財物的行政處罰。筆者認為,這二種观點都是不對的,理由是:第一,刑事制裁比行政制裁要严厲得多,如果已給違法者實施了刑事制裁,已達到了制裁違法的目的,此時,行政制裁被刑事制裁所吸收。第二,根據免於刑事處罰才可以由稅务機關處罰的有關規定可以推論出:立法者對構成涉稅犯罪的行為處罰是本著“在遵循刑罰优先的前提下,避免多重處罰”的精神來解決來涉税犯罪行為的處罰競合問題的。对於第3種情形即稅務機關认為已構成犯罪但司法機關不認為是犯罪的違法行為,这是由於稅務機關在法律上的認識錯誤所致,應該由稅务機關依法繼續實施行政處罰。綜上所述,當稅務機關能確切認為稅務違法行為已構成犯罪的,稅務機關應當本著“刑罰優先”的原則,積極主動移送涉稅犯罪案件,再視司法機關的不同處理方式,正確行使稅務行政處罰權,既要打擊涉稅犯罪行為,又要保障稅務行政管理相對人合法權益。
免費論文下載中心 http://www.hi138.com
(二)在查處稅務違法案件中,稅務機關最初認為税務行政管理相對人行為未构成犯罪,但在對其實施了行政處罰後,發現其違法行為已構成了犯罪的情形
由於稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為很多只存在量上的差別,有時稅務行政違法与涉稅犯罪的界限僅在於毫厘之間。在這種情況下,稅務機关如何正確適用行政處罰與刑罰的競合呢?行政處罰是否應當先撤销後再將案件移送司法機關呢?筆者認為,行政處罰不能撤銷。理由是行政處罰行為是行政行為,具有公定力、拘束力、執行力等特征,如果稅務機關對納稅人處以行政處罰後,發現納稅人行为已構成犯罪的,而撤销行政處罰的話,很容易影響行政機關的权威性,造成社會公眾对行政機關的不信賴,從而影響到行政機關的正常管理秩序。在此種情況下,如果税務機關對行政管理相對人實施的是罰款行政處罰,正确的做法是依照《行政处罰法》第28條第2款規定,“違法行為構成犯罪,人民法院判處罰金時,行政機關已經給予當事人罚款的,應當折抵相應罰金。”應當注意的是這項制度不是行政處罚與刑罰的並科,也不是對“刑罰優先”原則的違反,而是針对實踐中,稅務行政違法行為與涉稅犯罪行為的不確定性,罰款與罰金可能同時存在的情況下,為避免不同執法機關对當事人的違法行為都實施經濟制裁而設立的。當然,折抵罰金的前提是法院在判處罰金前行政機關已經對当事人進行了罰款,法院又判處罰金的,而罰款的前提是行政機關在罚款時當事人的稅務違法行為尚未構成犯罪,如果稅務機關在罰款時當事人的違法行為已構成犯罪的,稅務机關則不能再對當事人進行行政處罚,應及時移送司法機關。如果稅务機關故意不依法移送,司法機關可以建議監察部門、上級稅務機關予以行政處分。如果情節嚴重,構成犯罪的,應以“徇私舞弊不移交刑事案件罪”追究有關稅務主管人員和直接責任人員的刑事責任。
(三)在查處稅務違法案件中,如果當事人違法行為已構成犯罪,税務機關認為未構成犯罪的情形
產生這種情況,主要是由於稅務機關法律上的认識錯誤所致案件定性錯誤,稅務機关不會主動將案件移送司法機關立案。由於違法行為是否構成犯罪,只能由司法機關通過刑事诉訟程序才能最終認定,所以司法機關一旦發現行政机關定性錯誤,應要求稅務机關將案件移送或自行立案處理。在稅務實踐中,由於稅務違法案件主要由稽查局查處,而稽查局查处後,當事人是否應受到刑事處罰,基本上取決於稅務機關的主動移送,其結果是導致了相當多的涉稅犯罪行為未受到刑事處罚,而以行政處罰了事。因此,筆者建議司法機關应加強對稅務機關查處案件的事前、事中和事後監督,對構成犯罪的,應依法追究刑事責任。

三、行政處罰與刑罰在罰種上的衔接
刑罰分主刑和附加刑,主刑有管制、拘投、有期徒刑、無期徒刑死刑;附加刑有罰金、剝奪政治權利、沒收财產和驅逐出境。刑罰與行政處罰雖然性質截然不同,但其內容存在重疊之處,例如,拘役與行政拘留都是限制了違法者的人身自由,罰款和罰金都是給違法者予以经濟制裁。具體到稅務行政處罰与刑罰罰種的銜接,主要是指罰款與罰金的銜接,沒收違法所得和非法財物與沒收財產的銜接。

(一)罰金與罰款的銜接
罰金是人民法院判處犯罪分子向国家繳納一定數額金錢的刑罰方法。罰金屬於財產刑的一種,它在處罰性質、適用對象、适用程序、適用主體、適用依據等方面與行政罰款具有嚴格的區別。[3]由於涉稅犯罪多為貪利性犯罪,刑法危害稅收征管罪和全國人大常委會《关於懲治偷稅、抗稅犯罪的補充規定》多對這類行為並處罚金,且罰金的數額明顯高於同類稅務行政違法行為的數額。由於罰金與罰款同屬於经濟性制裁手段,從理論上講,應該避免二者的重疊適用,但由於在具體稅務實踐中,稅務機關對於罪與非罪往往難以及時準確判斷,其結果是先對納稅人實施了罰款後,發現了納稅人的行為已構成犯罪,才移送司法機關追究刑事責任。對此應按上文確定的“罰款折抵罰金”的規定進行妥善處理,做到罪責刑相適應。有人认為,人民法院判處刑罰後如果未并處罰金,仍可由行政機關實施罰款處罰。筆者認為,這是不正确的,理由是:第一,根據刑法第52條規定,判處罚金,應當根據犯罪情節決定罚金數額。司法機關未並處罰金,表明犯罪人的犯罪情節不是很嚴重。第二,雖未判處罰金,但已追究了犯罪人的其他刑事責任,已達到了制裁犯罪的目的。所以,不宜再對犯罪人实施罰款處罰。綜上所述,笔者給出罰款與罰金在適用上的銜接應當遵循的原則為:1.罰款在先,罰款折抵罰金;2.罰金在先,不得罰款。

(二)沒收違法所得、沒收非法財物與沒收財產的銜接
沒收財產是將犯罪人所有財產的一部或者全部強制無償地收歸國有的刑罰方法。沒收財產事實上指沒收犯罪人合法所有並且沒有用于犯罪的財產。[4]而沒收違法所得、非法財物的對象是指“違法”或“非法”擁有的財產,所以,財產的合法性是這兩種處罚種類在內容上的根本区別。具體涉及到涉稅犯罪,可以并處沒收財產的罪名主要是:騙取出口退稅罪、虛開增值稅專用發票、用於騙取出口退稅、抵扣稅款发票罪、偽造、出售偽造的增值稅专用發票罪、非法出售用於騙取出口退稅、抵扣稅款發票罪。值得註意的是,在這四類犯罪中,一般情況下(除有特別嚴重的情形,只能並處沒收財產外),沒收財產與罰金是選擇適用的,如果並處罚金,就不能再並處沒收財產,反之亦然。結合《征管法》与《發票管理辦法》,可以由稅務機关實施沒收違法所得和沒收非法財物的是《征管法》第71條和《發票管理辦法》第38條所規定的稅務行政違法行為,这與沒收財產在內容競合上的对應犯罪是偽造、出售偽造的增值稅专用發票罪。在稅務实踐中,如果納稅人偽造、出售伪造增值稅專用發票行為,稅務機關發現其構成犯罪的,應及時移送司法機關追究刑事責任,但如果稅務機關先行予以沒收違法所得和非法財物,司法機關如何處理?筆者認為,沒收財產和沒收違法所得、非法財物不同於罰金與罰款,前者是内容迥然不同的二種處罰方法,對于這二種罰種的銜接關系上,司法機關在作出判決時,應不考虑稅務機關是否已實施了沒收違法所得、非法財物的行政處罰,而應依法判處沒收財產,當然也不存在相互折抵的情況。
综上所述,我們可以看出,在稅务行政處罰與刑罰競合的情況下,應當實行“刑罰優先”的原則,即當稅務機關發現了涉税犯罪行為,應先移送司法機關進行刑事制裁,而後再視司法機關處理情况決定是否由稅務機關給予行政處罰。所以,由司法機關與税務機關通力合作、劃清界限、各司其責,是搞好稅务行政處罰與刑事制裁互相衔接的重要環節,而在稅收行政立法中采取行政刑罰的立法方式則是正確銜接稅務行政處罚與刑罰的法制保障。
註釋:
[1]參見應松年、劉莘主编:《行政處罰法理論與實務》,中國社會出版社,1996年6月第1版,第45頁。
[2] 周佑勇、劉艷红:《論行政處罰與刑罰處罰的適用銜接》,載中國人民大學書报資料中心《憲法學、行政法學》,1997年2期,第76—77頁。
[3] [4]分別參見司法部國家司法考試中心編審:《國家司法考試輔導用書(第二卷)》,法律出版社,2003年5月第1版,第67頁和第69頁。
转貼於 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
下载论文

論文《試論稅務行政處罰與刑罰的銜接》其它版本

稅務研討論文服務

網站聲明 | 聯系我們 | 網站地圖 | 論文下載地址 | 代寫論文 | 作者搜索 | 英文版 | 手機版 CopyRight@2008 - 2017 免費論文下載中心 京ICP备17062730号