稅收法定原則比較研究——稅收立憲的角度

論文類別:財政稅收論文 > 稅務研討論文
論文作者: 翟繼光
上傳時間:2006/7/11 17:57:00

「關鍵詞」稅收憲法;稅收法定原則;税收立憲「正文」

  稅收是國家與人民分配關系的基本形式,關涉到國家與人民之最根本的财產利益與經濟自由,不得不加以法律甚至是宪法的約束。稅收法定原則是近代資產階級革命的成果之一,更是當代民主與法治在稅收領域的基本体現。它是稅法領域最高的基本準則,是稅法的“帝王條款”,是稅收立憲的根本標誌,受到世界各國的普遍關註。我国自清末法制改革以来,稅收法定原則已經成為歷次立宪所不可缺少的內容之一。社會主義制度的建立、“一大二公”的純公有制的形成使得稅收在國家中的地位逐漸下降,並被人們逐漸淡忘。隨著我国改革開放及其社會主義市場经濟體制的逐漸建立,稅收在社會生活中的地位逐漸凸现出來,個人所得稅和企业所得稅制度的形成奠定了国家與公民和企業最基本的分配格局,稅收逐漸成為關系到人民的基本財產權和基本自由權的重要事项,隨著納稅人的稅法意識和权利意識的不斷增強,稅收法定的呼聲越來越高,我國的稅收法定和稅收立憲逐漸提上了議事日程。[1](P.2)

  关於稅收法定原則,學界已經有了較深入的研究,但往往停留在抽象理念的探討和一般學理的论證上,很少有對世界各國稅收法定原則的具體狀況予以實證研究的成果,由此,這一原则的研究也就難以深入和具體化。本文嘗試通過對世界各國稅收憲法條款的實證考察來對稅收法定原則予以具體化研究,並由此概括總结稅收法定原則的地位与基本內容,以供學界進一步研究以及我國未來稅收立憲制度設計之參考。

  一、稅收法定原則的基本含義及本文的研究方法

  (一)稅收法定原則的基本含義

  稅法基本原则,是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象與概括,是貫穿稅收立法、執法、司法與法律監督的整個过程的具有普遍指導意義的基本準則。[2](P.244)

  稅收法定原則是稅法基本原則之一,一般也稱为稅收法定主義,其基本含義是指稅法主體的權利義務必須由法律予以規定,税收要素必須由法律予以明確規定,征納主體的權利義務只以法律规定為依據,沒有法律依据,任何主體不得征稅或者減免稅收。[3](P.30)税收法定原則一般包括稅收要素法定、稅收要素明確和征收程序合法等三個基本要求。在稅法的基本原則中,稅收法定原則是最重要的原則,被稱為稅法領域中的“帝王條款”,也是真正稅收立憲最基本的標志。

  (二)本文的研究方法與材料來源

  由于稅收法定原則是稅收立憲最重要的內容之一,也是世界各國稅收宪法(即各國憲法中有關稅收的條款)中最重要的條款之一,因此,我们通過考察世界各國稅收宪法條款,就可以大體了解世界各國對於稅收法定原則的基本認識與基本定位。當然,稅收法定原則並非只能规定在稅收憲法之中,完全可以通過稅收基本法的形式予以規定,但由於材料的局限,筆者目前尚難以搜集到大多數国家有關稅收的基本法律,因此,只能局限在稅收憲法的层次來研究世界各國的稅收法定原則,待將來材料进一步完善之際,可以繼續深入研究各國稅收法定原则的全貌。

  本文以姜士林等主編的《世界憲法全書》(青島出版社1997年版)作為基本材料來源,對其中所搜集的亞洲、歐洲、美洲和大洋洲的111個國家的憲法文本進行考察,將其中所有包含“稅”的條款搜索出來,組成各國的稅收憲法,然后在此基礎之上,通過統計和比較的方法考察世界各國關於稅收法定原則的基本制度。關於本文所使用的材料及其所得出的结論說明幾點:(1)本文所使用憲法文本材料不包括非洲國家的憲法;(2)本文所考察的是各國憲法文本規定的稅收法定原則,而不是各國實際稅收實踐中的稅收法定原則;(3)本文所使用的材料一般截至1997年1月。

  二、世界各國稅收法定原則的地位與位置

  (一)稅收法定原則在税收立憲中的地位

  在本文所考察的111個國家的憲法中,包含有稅收條款的有105个,占 94.6%。可见,稅收的地位得到了世界絕大多數國家的重視,稅收立憲是世界绝大多數國家的共同做法。在世界各國的稅收宪法條款中,居第一位的是關於納稅义務的條款,幾乎所有稅收立宪國家均有關於公民納稅義務的規定。居第二位的是關於稅收法定原则的條款,其中,包含明確的稅收法定原則的有85個,占 81.0%。如果再加上其他暗含這一原則的國家或實際上貫徹這一原則的國家,那麽所占比例就更高了。[1]

  (二)稅收法定原則在稅收立憲中的位置

  稅收法定原則在税收立憲中的位置主要有以下幾種方式:

  (1)在公民的基本權利义務章節中和公民的纳稅義務共同規定。這種方式把公民的納稅義務與稅收法定原則結合起来,即公民僅僅負有法定的纳稅義務,不負法律規定以外的納稅義務。如阿塞拜疆共和國憲法(1995年)第73條:“每個人都有責任如數並如期支付法律所要求的款項和国家要求的其他款項。如果沒有任何法律原因,一個人不能被强迫超額支付稅收和國家的其他款項。”

  (2)在專門的財政章節中規定税收法定原則。如巴林國憲法(1973年)第三章第二節標題為“財政事务”,在本節的第一個條款,即第88條規定:“未經法律規定,不得開征任何新税、修改或取消舊稅。除非法律有規定,任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外,不得要求任何人額外纳稅、付費或強行攤派。法律规定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序。”

  (3)在專門的稅收章節中規定稅收法定原則。在宪法中專門設置稅收章節表明這一憲法對稅收事項高度重視。在本文所考察的111個國家的憲法中,具有專門稅收章節的國家只有厄瓜多爾一個。厄瓜多爾共和國宪法(1984年)第三章第四節的標題為“税收制度”。本節共有兩個憲法條款,分别規定了稅法原則和稅收法定主義。其第52條規定:“稅收制度以平等、按比例和普遍性為基本原則。稅收除作為預算資金收入外,還作為普遍的经濟政策手段。稅收法鼓勵投資、再投資和儲蓄。税收要用於國家的分配,力求使收入和財富在全國人民中進行合理分配。”其第53條規定:“只有通過有法定資格的機構的立法法令,始能規定、修改或取消稅收。不得發布有損於納稅人的有追溯效力的稅收法。稅率和特殊稅收由法律制訂的規定進行調整。”

  (4)在議會或其他法定立法機關的職權中規定稅收法定原則。这種方式是通過把稅收事項規定為議会或其他法定立法機關的職權而間接确立稅收法定原則。如危地馬拉共和國政治憲法(1985年)第239條規定:“議会的專署職權是根據國家需要和稅賦的公平、正當,規定普通稅、特别稅和捐賦,並確定征收的起點,特别是以下的起點:1.產生稅賦关系的事實;2.免稅;3.稅赋的共同主體和被動责任;4.稅賦的起點和稅賦種類;5.推論、扣除、減免和附加;6.稅賦中的違章和懲罚。違反或者歪曲、調节稅負起征點,等級上低於法律規定的,依照法律是無效的。”

  三、世界各國稅收法定原則的內容

  (一)對“稅收”的界定

  明確稅收法定原则首先要明確界定稅收的含義,如果税收的含義不明確,那麽,稅收法定原則也就成了無的之矢,甚至有可能成為一個被擱置或架空的原则。由於憲法是一國的根本大法,所规定的也是一國最基本、最重要的事項,因此,在憲法中明確界定稅收的含義幾乎是不可能的。纵觀本文所考察的111個國家的憲法文本,沒有一個國家的憲法文本對稅收的含義進行了嚴格界定。有些国家是通過效力層次僅次於憲法的税收基本法來對稅收的含義予以界定,如德國的《稅收通則法》第3條就對稅收的含义予以了明確界定。

  雖然憲法無法嚴格界定稅收的含義,但憲法盡可能防止稅收的含義泛化以及稅收法定原則被擱置與架空。其方法主要有兩個:

  (1)通過排除的方法來限定稅收的範围,即雖然沒有明確說明税收是什麽,但明確規定了哪些不屬於稅收。如約旦哈西姆王國憲法(1952年)第111條规定:“稅捐不包括國庫根據政府部門為公眾提供服務而征收的各種費用,也不包括國有产業上繳國庫的收益。”這裏通过把行政規費和國有企業上繳利潤排除在稅收的範圍之外,一方面表明這些財政收入不受稅收法定原則的約束, [2]另一方面也在某種程度上從反面闡明了稅收的一些基本特征,如具有對價性質的负擔(如行政規費)不屬於稅收,依據所有權取得的收入(如國有企業上繳利潤)不屬於稅收。

  (2)通過把與稅收相類似的財政收入均納入法定原則之中來確保稅收法定原則的實施。立法機關或行政機關擱置或架空稅收法定原則的主要方法是通過征收費或其他財政收入的形式来規避稅收法定原則,這些財政收入形式往往僅僅在名稱上不同于稅收,但實質就是一種稅收,但由于其采用了不同於稅收的名稱,因此,就可以規避稅收法定原則的约束。針對這種情況,有些國家的憲法在確定稅收法定原則的同時,還相應確定了行政收費和其他財政收入形式法定的原則。這樣,立法機關與行政機關就無法規避稅收法定原则的適用了。如巴林国憲法(1973年)第 88條規定:“未經法律規定,不得開征任何新稅、修改或取消舊税。除非法律有規定,任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外,不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序。”具有类似條款的國家還包括科威特、斯裏蘭卡、土耳其、愛沙尼亞、斯洛伐克、斯洛文尼亞、巴布亞新幾內亞河圖瓦盧等。

  (二)對“法”的界定

  1.對法律形式的界定

  法律有廣義和狹義兩種用法,在我國,广義的法律指各種具有法律效力的法律規範的總稱,包括憲法、法律、行政法規、部門規章、地方性法規等,狹義的法律僅指由全國人大及其常委會通过的法律和具有法律效力的決議。理解稅收法定原則必須對“法”予以明確界定,如果把這裏的“法”理解為廣义的法律,那麽,這就无異於取消稅收法定原則。稅收法定原則中的“法”一般是指狹義的法律,即各國最高立法機關所通過的法律,不包括各國最高行政機關所頒布的行政法規。

  各國稅收憲法中所規定的稅收法定原則一般也是指狹義的法律,但關于狹義法律的表述方式有所不同,歸納起來主要有以下幾種方式:

  (1)僅僅指明“法律”,但其法律的具體含義則必须根據憲法上下文以及聯系憲法全文的表达方式來確定。如日本國憲法(1947年)第84條規定:“新課租稅,或變更現行租稅,必須有法律或法律規定的條件為依據。”這裏的法律是狹義的還是广義的,僅僅從這一条文的文字表述中很難得出結论,必須從日本憲法的上下文和整體聯系中才能得出結論。通過綜合考察日本國憲法有關法律一詞的用法及有關條款的規定,可以認為,這裏的“法律”指的是由日本國會通過的狹義的法律。 [3]大多数規定稅收法定原則的國家采用的是這種方式,這些國家包括阿塞拜疆、巴林、韓國、科威特、黎巴嫩、馬來西亞、塞浦路斯、塔吉克斯坦、土库曼斯坦、新加坡、敘利亚、亞美尼亞、伊拉克、伊朗、印度、印度尼西亞、約旦、愛沙尼亞、保加利亞、丹麦、俄羅斯、法國、芬蘭、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、南斯拉夫、葡萄牙、斯洛伐克、斯洛文尼亞、烏克蘭、西班牙、意大利、秘魯、海地、尼加拉瓜、委內瑞拉、基裏巴斯、瑙魯和瓦努阿圖等,共43個,占85個稅收立憲國家的50.5%。

  (2)通过明確指出立法的主體來界定稅收法定原則中“法”的含義,明確了立法主體,顯然也就明確了“法”的具體含義。在這一方式下具体又有兩種稍有差別的方式,一種強調稅收的開征和減免必須依據議會通過的法律,如瓦努阿圖憲法(1979年)第23條:“任何稅收、税收的變動或公共基金的開支,必須依照或符合议會通過的有關法律。”采用這一方式的國家還包括所羅門群島、希臘、荷蘭和巴基斯坦等。另一種強調稅收的開征和減免必須在議會的授權和控制之下進行,如巴布亞新幾內亞獨立國憲法(1975年)第208条:“不管本憲法有何其他規定,國家政府的財政收入和开支,包括征稅與借款,都必須接受議會的授權与控制,都必須由議會法令加以管理。”采用這一方式的國家還包括圖瓦盧和孟加拉等。

  (3)間接规定稅收法定原則,即通過把開征稅收和減免稅等稅收事項纳入議會或國會的職權範围內來達到稅收法定之目的。如烏兹別克斯坦共和國憲法(1992年)第123條規定:“稅收確定權屬於烏茲別克斯坦共和國議會。”采用這種方式的國家還包括美國、西薩摩亞、危地馬拉、萨爾瓦多、英國、摩纳哥、盧森堡、列支敦士登、愛爾蘭、泰國和斯裏蘭卡等,共12個,占85个稅收立憲國家的14.1%。

  2.对法律“品質”的界定

  税收法定原則中的“法”不僅應當是由最高立法機關制定的狹義法律,而且應當是符合某種原則或要求的“良法”。換句話說,最高立法機关也不能任意制定稅法,違背某些基本原則的税法是違憲的,是不具有法律效力的。如厄瓜多爾共和國憲法(1984年)第53条規定:“不得發布有損於納稅人的有追溯效力的稅收法。”

  要求稅收法定原則中的“法”必須是良法,實際上是為了防止立法機關的專斷與濫用职權、限制最高立法機關的立法權、強調憲法的最高權威、強調最高立法機關同樣必须遵守憲法。憲法實現這一目的的方式是規定稅收法律制度所應遵循的基本原則,也就是稅法基本原則。

  在稅收立憲的105個國家中,明確規定了除稅收法定原則以外的其他稅法基本原則的國家有29个,占27.6%.在這些原則中,最重要的是稅收公平原則,29個國家中全都有關於稅收公平原則的规定。有些國家僅僅指明了稅收公平原則,但没有指明稅收公平的標準,如克羅地亞共和國憲法(1990年)第51條:“稅收制度建立在公平和公正的基礎上。” 有的則明確规定了公平的具體標準,即納稅能力標準或同等犧牲標準和累進制原則,如意大利共和國憲法(1948年)第53條:“所有人均須根據其納稅能力,負擔公共開支。稅收制度應按累进稅率原則制訂。” 玻利維亞共和國憲法(1967年)第27條:“稅收和负擔的設立、分配和取消具有普遍性,應按照納稅人作出同等牺牲的原則,酌情按比例制或累進制確定。”

  除稅收法定原則和稅收公平原則之外,世界各國的稅收憲法中規定的稅法基本原則還包括稅收效率原則、社會正義原則、財政需要原則、禁止溯及既往原則和最低生活費不課稅原則等,這些原則一般都是附帶在稅收法定原則和稅收公平原則之後的,或者說,凡是包含這些原則的憲法必定包含稅收法定原則和稅收公平原則。如科威特国憲法(1962年)第24條:“社會正義是稅收和公共捐款的基礎。”第48条:“依照法律納稅和交付公共捐款是一項義務,為使維持最低的生活水平,法律規定收入微少的人免除納稅義务。”

  關于稅法原則規定最全面的當數秘魯共和國憲法(1979年),其第77條規定:“所有人都有繳納應繳稅捐和平均承受法律為支持公共服務事業而规定的負擔的義務。”第139條規定:“稅捐的設立、修改或取消,免稅和其他稅收方面好處的給予只能根據專門法律进行。征收稅捐須遵循合法、一致、公平、公開、強制、準確和經濟的原則。在稅收方面不設查抄稅,也沒有個人特權。”這兩條憲法條文基本上概括了稅法的所有基本原則,是世界各國憲法中有關税法基本原則立法的最完善的代表。

  稅收憲法中明確規定的稅法基本原則是稅收立法、執法、司法和法律監督都必須遵循的基本準則,因此,立法機关所通過的稅收法律也必須遵循这些基本原則,否則這些税收法律就是違憲的法律,是無效的法律,在存在憲法訴訟或司法審查制度的國家,有關當事人就可以提起訴訟,請求法院或有權機關宣布這些稅收法律無效。

  3.對特殊法律形式的排除

  有些國家的憲法還特別強調預算法不屬於稅收法定原則中“法”的範疇,即預算法不得規定有关稅收的基本事項。如科威特國憲法(1962年)第143條規定:“預算法不得包括規定新稅、增加現有稅額、修改现行法律或者不頒布宪法規定應該頒布一項特別法律的任何條款。”做出这一規定,主要有三方面原因:一是由於預算大多由政府提出,議會所進行的審查往往是形式的,如果允許預算法规定稅收事項就很容易將税收法定原則擱置和架空;二是由於預算法是對政府将來財政支出的預計與估測,如果預算法可以規定稅收事項,政府財政支出就容易膨脹,稅收法定就無法制約預算,反而被預算所制約;三是由於預算法大多是每年都要制定,如果預算法可以規定稅收事項,那麽,稅收的固定性和穩定性就難以保證,稅收法定也就成了形式上的原則。做类似規定的還有意大利共和国憲法(1948年)第81條:“批準預算的法律,不得規定新的税收和新的支出。”和西班牙憲法(1978年)第134條第7款:“預算法不得增創稅賦。在某項實質性税法預有規定的情況下,预算法可修改稅賦。”這里為應付實際情況作了變通規定,但即使是這樣,其前提仍然是稅法的預先授權,也就是保證預算受到稅收法定原則的約束。

  4.規定基本稅收制度來約束法律

  有些國家對具體税收制度的宗旨和原則也作了詳細的規定,這也可以看作是對稅收法定原則中的“法”的嚴格要求。如葡萄牙共和國憲法(1982年)第107条規定:“一、個人所得稅旨在縮小不平等,應在考慮以家庭為單位的需要和收入的基礎上,实行完全的累進稅率。二、企業主要根據其實際收入纳稅。三、遺產稅和遺贈稅實行累進稅率,以利於公民間的平等。四、消費稅旨在使消費結構適應經濟發展和社會公平的變化著的需要,對奢侈消費應征收重稅。”

  5.對稅法有效期的限定

  有些國家甚至對“稅法”的有效期也作了規定,可以看作是對稅收法定原則中的“法”進一步予以限定的特殊形式。如比利時王國憲法(1831年)第111條規定:“國家稅須每年投票通過。規定國家税的法律,如不展期,其有效期仅為一年。” 盧森堡大公國憲法(1956年)也有類似規定,其第100條規定:“有關征收國稅問題,每年進行一次表决。為征稅而制定的法律,有效期為一年,但經表決延長生效者除外。”

  (三)對“定”的對象的界定

  稅收法定原則並不是指所有稅收事項均應由法律予以規定,而只是強調最基本的稅收事項應當由法律予以规定。什麽是最基本的稅收事項?各国稅收憲法規定的法定事項是不同的,根據規定事項的詳略,大體可以分為以下幾種類型:

  (1)將法定的事項笼統的規定為征收稅款。如巴基斯坦伊斯蘭共和國宪法(1973年)第77條:“非由議會法令規定或根據議會法令授權,不得為联邦用途而征收捐稅。”采用這一方式的國家還包括馬來西亞、孟加拉、塞浦路斯、塔吉克斯坦、新加坡、印度、印度尼西亞、愛沙尼亞、克罗地亞、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、摩納哥、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國、美國、薩尔瓦多、委內瑞拉、巴布亚新幾內亞、瑙魯、圖瓦盧和西薩摩亚等24個,占85個稅收立宪國家的28.2%。

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  (2)将法定的事項界定為稅收的種類、稅率、稅收優惠等。如大韓民国憲法(1987年)第59條:“稅收的種類和稅率,由法律規定。” 采用這一方式的國家還包括保加利亚、法國、列支敦士登、葡萄牙、瑞典、希臘和危地馬拉等8個,占85個稅收立憲國家的9.4%。

  (3)將法定事項界定为開征新稅、修改和取消舊稅。如黎巴嫩共和國憲法(1947年)第81條:“為了公共福利,應规定捐稅。征收捐稅只能根据黎巴嫩全國各地都適用的統一法律,在黎巴嫩共和國境內进行。”第82條:“非根據法律,不得修改或取消任何稅收。” 采用這一方式的國家還包括日本、斯裏蘭卡、敘利亞、伊拉克、伊朗、約旦、比利時、冰島、丹麥、芬蘭、盧森堡、秘魯、厄瓜多爾、海地、基裏巴斯、所羅門群島和瓦努阿圖等18个,占85個稅收立憲國家的21.2%。

  (4)將法定的事項界定為开征新稅、修改和取消舊稅、減免稅和超額納稅。如科威特国憲法(1962年)第134條:“非由法律規定,一般不得征收新稅,修改或廢除舊稅。非有法律規定,任何人不得全部免除或部分免除應繳的該项稅款。除法律另有規定者外,不得要求任何人支付其他稅款、費用或承受其他負担。”

  (5)將法定事項界定為實體和程序兩個部分。如巴林國憲法(1973年)第88條:“未經法律規定,不得開征任何新税、修改或取消舊稅。除非法律有规定,任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外,不得要求任何人額外納稅、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及税款、基金支出的程序。” 采用這一方式的國家還包括土庫曼斯坦、亞美尼亞和烏克兰等。

  (6)在將基本稅收事項予以法定的同時,還授予行政机關一定限度的變更權。如土耳其共和國憲法(1982年)第73條:“税、捐、費及其他財政負擔的課征、变更或廢止均由法律規定。得授權內閣根據法律規定的上限和下限,變更有关稅、捐、費和其他財政负擔的減免率和例外照顧率。”

  (7)在对基本稅收事項予以法定的同時,還強調其他金钱給付性負擔法定。如愛沙尼亞憲法第113條:“國稅、義务性納金、關稅、強制保險的罰金和支付款項均由法律規定。”采用這一方式的國家還包括土耳其、斯裏蘭卡、塞浦路斯、巴林、立陶宛、盧森堡、斯洛伐克、斯洛文尼亞、英國和委内瑞拉等12個,占85個稅收立宪國家的14.1%。

  (四)對“定”的程度的界定

  世界各国對於稅收法定原則的表述使用了各種不同的方式,這種不同的方式在某種側面上反映了其對於税收法定原則“定”的程度的界定。縱觀世界各國稅收憲法對稅收法定原則的表述,可以歸纳出以下幾種不同的界定程度:

  (1)強调基本稅收事項必須由法律予以規定,即規定基本稅收事項的载體必須是法律,而不能是其他的規範性法律文件。這是對稅收法定原則最严格的限定。如巴林國憲法(1973年)第88條:“未經法律規定,不得開征任何新稅、修改或取消舊稅。除非法律有規定,任何人不得全部或部分免除納稅。除非法律有規定者外,不得要求任何人額外納税、付費或強行攤派。法律規定征收捐稅、費用及其他公共基金的規則以及稅款、基金支出的程序。”采取這種嚴格稅收法定主義的國家還包括韩國、吉爾吉斯、科威特、烏兹別克斯坦、伊朗、爱沙尼亞、保加利亞、比利時、拉脫維亞[4] 、立陶宛、羅馬尼亞、摩爾多瓦、斯洛文尼亞、葡萄牙、瑞典、西班牙、希臘[5] 、秘魯、海地、美国、尼加拉瓜、危地馬拉、瑙魯等24個國家,占85个規定稅收法定原則國家的28.2%。

  (2)強調基本税收事項必須由法律予以規定,但可以授權最高行政機關在法律規定的限度內進行有限的稅收立法。這一對稅收法定原則的限定顯然比第一種稍微弱一些。如土耳其共和國憲法(1982年)第73條:“稅、捐、費及其他財政負擔的課征、變更或废止均由法律規定。得授權内閣根據法律規定的上限和下限,變更有關稅、捐、費和其他财政負擔的減免率和例外照顧率。”

  (3)強調基本稅收事項必須由法律予以規定或授權。這一限定方式又比第二種稍微弱一些,因為它沒有限定授權的對象和具體條件。如巴基斯坦伊斯兰共和國憲法(1973年)第77條:“非由議會法令規定或根据議會法令授權,不得為聯邦用途而征收捐稅。” 采用這種方式的國家还包括馬來西亞、孟加拉、塞浦路斯、斯裏蘭卡、新加坡、印度、法國、列支敦士登、摩納哥、英國、厄瓜多爾、委內瑞拉、巴布亞新幾內亞、基裏巴斯、所罗門群島、圖瓦盧、西薩摩等18個國家,占85個规定稅收法定原則國家的21.2%。

  (4)強調基本稅收事項必須依據法律或法律規定的條件。這實際上也是強調規定基本稅收事項的兩種方式:一是由法律予以規定,一是根據法律規定的條件由其他行政法規予以規定。如日本國憲法(1947年)第84條:“新課租稅,或變更現行租稅,必須有法律或法律規定的條件为依據。”

  (5)強調基本稅收事項必須“根據”或“依据”法律。“根據”法律可以做多種理解:可以理解為基本稅收事項必須由法律予以規定,也可以理解為基本稅收事項可以由法律授权行政法規予以規定。如黎巴嫩共和國憲法(1947年)第 82條:“非根據法律,不得修改或取消任何稅收。”采用這一方式的國家還包括敘利亞、伊拉克、印度尼西亞、約旦、冰島、丹麦、芬蘭、荷蘭、盧森堡、斯洛伐克、瓦努阿圖等12个國家,占85個規定稅收法定原则國家的14.1%。

  四、我國的稅收法定原則及其完善

  (一)對我國憲法第56條的分析

  我國憲法只有一条關於稅收的條文,即第56條:“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務。”從形式上來講,我國也可以算作稅收立憲的國家。但如果從稅收立憲的最根本的標誌——稅收法定原則來看,我國尚不能算作真正的稅收立憲國家。如果与稅收立憲制度比較完善的國家相比,我國就只能算作非常落後的國家了。

  關於我國是否已經確立了稅收法定原則,學界有不同觀點,有學者認為我國已經確立了稅收法定原則,有學者认為我國尚未確立稅收法定原則。[4](P.107)僅僅從第56條的文字表述來看,難以確定其是否表達了稅收法定原則,必須縱觀整個憲法條文的文字表述才能得出結論。判断我國是否確立稅收法定原則的關鍵是56條中所使用的“法律”一詞的含義,如果是指狹義的法律,即由全國人大及其常委會所制定的规範性法律文件,那麽,就可以说我國確立了稅收法定原則,如果是泛指一切具有法律效力的規範性文件,那麽,就不能說我國已經確立了稅收法定原則。

  我國宪法在多處使用了“法律”一詞,在有的地方比較明顯的是指狭義的法律,不包括行政法規在內,如憲法第5條:“一切法律、行政法規和地方性法規都不得同憲法相抵触。”但有些地方所使用的法律則不宜作狹義的解釋,如憲法第5 條還規定:“一切國家機關和武裝力量、各政黨和各社會團體、各企业事業組織都必須遵守憲法和法律。一切違反宪法和法律的行為,必須予以追究。”這樣的例子在我國憲法中是不勝枚舉的,因此,不能肯定第56條的法律就是指狹義的法律。

  其次,我們再考察一下和第56條比較相似的同樣是規定公民基本義務的第 53條和第55條。第53條規定:“中華人民共和國公民必須遵守憲法和法律,保守國家秘密,愛護公共财產,遵守勞動紀律,遵守公共秩序,尊重社會公德。” 這裏的法律顯然只能作廣義解釋。第55條規定:“依照法律服兵役和參加民兵組织是中華人民共和國公民的光榮義務。”這一條在條文表述方式上和第56條是十分相似的,因此,如果第56條的法律是指狹義的法律,那么這裏的法律也應該是指狹义的法律。現行憲法是1982年12月4日通過的,我國第一部兵役法是 1984年5月31日通過的,如果按照狹義的解釋,我國公民從1982年12月到1984年5月是沒有服兵役义務的。考慮到這裏的時間間隔比較短,可以大體認為我國公民服兵役的義務是有法律依據的,但我國至今尚沒有一部有關民兵工作的法律,我國目前調整公民工作的最高法律文件是1990年12月24日國务院和中央軍委令第71號發布的《民兵工作條例》,如果將宪法第55條的法律作狹義解釋,我國公民就沒有参加民兵組織的義務,因為沒有相關的法律依据。可見這裏的法律仍不能作狹义解釋。

  再從我國的税收立法的現實來看,我國目前所開征的20多個稅种有法律依據的僅僅有三個[6] ,即使再加上稅收征管法,我國稅法領域也只有四部法律。現實告訴我們,我國沒有實行稅收法定原則,如果把憲法第56條作狹義解釋,那麽只能得出我國現實的稅收立法絕大多數都是違憲的,而且也是違反《立法法》的。 [7]这種解釋恐怕是不能令大多數學者和國家決策機構所接受的。

  根據以上討論,可以認為,我国憲法尚沒有確立稅收法定原則。承認這一點不是為了貶低我國的憲法,而是為了真正看清我国憲法所存在的不足與缺陷,並努力加以完善,從而推動我國社會主義法治建設不斷前进。

  (二)完善我國税收法定原則的設想

  完善我國的稅收法定原則是完善我國的稅收立憲制度的核心與基礎,鑒於我國目前是在憲法和立法法兩個層次對有关稅收的事項予以規範,因此,完善我國的稅收法定原则也應該從這兩個層次著手。

  借鑒世界其他國家關於稅收法定原則的立法經驗,結合我國憲法結構的特点,本文認為,在我國近期的修憲中可以考慮在憲法的第56條增加一項關於稅收法定原則的規定:“非根據法律的明確规定或授權,任何人不得被強迫缴納任何稅款。”立法法中也应當明確規定稅收法定原則,但從我國目前的稅收立法現狀以及立法法的相關規定來看,立法法的規定還是可以接受的,關鍵是現實中如何真正落實的問題,我國目前的稅收立法實踐大部分是不符合立法法的相關規定的,比如稅收行政法規没有明確的授權,更不用說符合立法法所規定的授權要求了。

  在我國稅收立法逐漸完善以後,我國憲法不僅要在公民的基本義務中規定稅收法定原則,而且要在憲法中專門設置财政章節,進行財政立憲,并在其中明確規定稅收法定原則,要強調開征新稅、變更稅率、減免稅和取消稅種都必须由法律明確予以規定,根據特殊实際的需要,全國人大及其常委會可以就個別稅種或個別稅收事项授權國務院在規定的條件和限度內通過行政法規的方式予以規範。在立法法中,更應當明確规定基本稅收事項均應由法律明確規定,在極個別情況下可以授權國務院立法,但不允許空白授權立法,授權立法要符合一定的標準,而且全國人大常委會要對國務院的授權立法行為予以監督,在違反憲法、法律和授权決定的情況下可以撤銷國務院的行政法規。有了這些相应的規定,我國的稅收法定原則將達到非常完善的程度,這必將對我國納稅人權益的保障以及我國國家稅收權益的保障起到極其重要的作用,同時也必將推動我國稅收立法的不斷完善,最終实現稅收法治的目標。

  「註釋」

  [1]美國社會学法學家龐德曾把法律劃分為“書本上的法律”(law in book)和“行動中的法律”(law in action),美國現实主義法學家盧埃林也曾把法律劃分為“紙面規則”(paper rule)與“實在規則”(real rule),其實質是強調現實中的法律不同於文本中的法律,同樣,憲法也可以分為文本中的憲法和現實中的憲法,由於各種條件的限制,本文只能考察各國文本中的宪法,而無法考察各國現實中的憲法。憲法中明確規定稅收法定原則並不表明其在實際中就一定貫徹稅收法定原則,這是本文所有研究結論的基本論調。

  [2]但並不表明它們不受法定原则的約束,如果憲法或其他的基本法確立了行政规費法定或國有企業上繳利润法定原則,那麽,它们同樣要受法定原則約束,這裏只是強調它們不受稅收法定原則約束。

  [3]日本國宪法第41條規定:“國會是最高国家權力機關,是國家唯一立法機關。”在日本國憲法中,只有國會才有權制定法律,其它機關無權制定法律。日本學者一般也認為國会是唯一立法機關。[日]新井隆一。租稅法之基礎理論[M].林燧生譯。臺灣:財政部財稅人员訓練所,1984. 4. [4]拉脫維亞共和國憲法(1922年)第81條規定:“议會休會期間,內閣有權在緊急情況下公布有法律效力的規定。這些規定不得改變……;這些規定同样不得觸及大赦、發行國家貨幣、國家稅收……”這是通過否定的方式來確立法律對基本稅收事項的確定權。

  [5]希臘共和國憲法(1975年)第78條第4款規定:“有關征稅對象、稅率、減免稅和給予補貼,均须立法權力機關規定,不得委托授權。”明確否定了基本稅收事項授權立法的合法性,屬於本類型中最嚴格的稅收法定原則。

  [6]即《農業稅條例》、《個人所得稅法》、《外商投資企業和外國企业所得稅法》。

  [7]《立法法》強調第8條的基本事項(包括稅收)如果要由国務院通過行政法規予以規範,則必須有全國人大及其常委會的授權,如果說1984年國务院開展的稅制改革還有全國人大常委會的授權的话,那麽,1994年的稅制改革以及隨後的大量立法均沒有全國人大及其常委會的明確授權。

  「參考資料」

  [1] 翟繼光。 稅收立憲的主要研究课題與研究方法[A]. 劉劍文主編。 財稅法論丛[C]. 北京:法律出版社,2004.

  [2] 劉劍文。財政稅收法[M].北京:法律出版社,2001.

  [3] 張守文。稅法原理[M].北京:北京大學出版社,2001. [4] 楊小强。稅法總論[M].湖南:湖南人民出版社,2002.

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