我國現行增值稅制轉型分析

論文類別:財政稅收論文 > 稅務研討論文
論文作者: 閆瑋
上傳時間:2007/2/1 10:50:00

[摘 要] 我國目前實行的生產型增值稅,是我國經濟發展特定阶段的選擇,隨著經济形勢的發展變化,其弊端日益顯露,需要加以改革和完善,由生產型向消費型轉變。本文對生產型增值稅的實行動因、效果和缺陷進行了分析,并針對現有文獻對轉型本身研究不夠的現實,著重分析了增值税轉型中的難點問題和对策。

  [關鍵詞] 生產型增值稅;消費型增值稅;转型

  增值稅,就是針對商品的增加價值部分課征的稅,按照马克思的商品價值理論,增值部分是指(c+v+m)中的(v+m)部分。增值稅具有“道道征稅,稅不重征”的特點,這一特點使納稅人稅负相對公平,有利於促進商品的生產流通和社會化大生產的發展,因此,被世界上110多个國家和地區廣泛采納。

  根據稅基的寬窄不同,增值稅分為消費型增值稅、收入型增值稅和生產型增值稅三種類型,它們之間的區別在於是否允許對固定資產價值進行扣除,以及允許扣除多少。按國际通行慣例,消費型增值稅在計算增值額時允许把當期購買的固定资產價值在當期全部予以抵扣;收入型增值稅在計算增值額時,僅允許扣除當期轉移到產品價值中去的那一部分固定資產的價值;而生產型增值稅在計算增值額时,不允許扣除任何固定資產的價值。我國實行的是生產型增值稅。

  一、現行增值稅制度的實施和成效

  我國從1979年開始在部分行業進行增值稅的試點,現行增值稅是1994年財稅體制改革的產物。1994年的增值稅改革主要集中在擴大征收範圍、簡並稅率、簡化征收方式、實行價稅分流和發票抵扣等幾個方面,並且選擇了生产型增值稅而沒有選擇消費型增值税,這主要是基於以下兩點考虑。

  (1)消除經濟發展的過熱狀態。20世紀90年代中期,由於投資預算軟約束,企業不同程度地存在“投資饑渴癥”以及非理性投資行為,固定資產投資高速增長,通貨膨脹率居高不下,我國經濟發展呈現過熱狀態。为了抑制當時過熱的社會經濟,我國選擇了生產型增值稅。

  (2)聚集財政收入,增強中央政府的宏觀调控能力。改革開放以來,我國財政收入占GDP的比重逐年下降,從1979年的28.4%下降到1993年的12.56%,年均下降1.2%.同期,中央財政收入占全國財政收入的比重先升後降,從1979年的20.18%上升到1984年“利改稅”之後的40.51%,此後,又逐年下降到1993年的22.02%.財政收入的這“兩個比重”偏低,使得中央財政赤字壓力陡增,宏觀调控能力受到制約和削弱。在這種情況下,1994年財稅體制改革的重要目標之一便是提高“兩個比重”,增强中央政府的宏觀調控能力,生產型增值稅由於不能對購進固定資產价值進行抵扣,有利於擴大税基、增加稅收收入,因而成為當時的選擇。

  此外,生產型增值稅不允許抵扣固定資產所含稅金,客觀上有利於資本有機構成低和勞動密集型產業的發展,有利於擴大就業。這一點也是當時選擇生產型增值稅的一個重要原因。

  從生產型增值稅實行的情況來看,應該說,达到了稅制改革時設想的目的。從消除經濟發展過熱狀態來看,由於生產型增值稅不允許抵扣固定資產所含稅金,較好地抑制了企业的“投資饑渴癥”,降低了我國過高的固定資产投資率和通貨膨脹率,为我國1996年底順利實現经濟“軟著陸”提供了稅制上的保證。從聚集財政收入的效果來看,1994-2001年,我國GDP翻了一番多,年均增長率達到13.6%,而同期財政收入總量則增加了兩倍多,年均增長率高達18%.2001年底,財政收入占GDP的比重達17.1%,比1993年提高了4.5個百分點。1994年稅制改革後,中央財政收入在全國財政收入中的比重一直保持在50%左右的水平,2001年為52.38%.在促進財政收入增長的各種因素中,最重要的還是經濟增長因素,但政策因素和稅收征管因素的作用也不容忽視。生產型增值稅制度的采用可以歸於政策因素一類,應該說,這一制度促進了我國財政收入的快速增长。

  可見,1994年稅制改革時,我國選擇生產型增值稅,切合當時我國經濟发展的實際,是我國經濟發展特定阶段的選擇,而且,在實際經济運行中取得了很好的效果。

  二、現行增值稅制度的缺陷

  與1994年稅制改革時相比,當前,我國的經濟形勢已經發生了很大的变化,主要表現在兩個方面:一是經济發展出現通貨緊縮趨勢。从1998年開始,我国經濟發展呈現出與以往不同的特点,大部分商品由供不應求轉變为供過於求,商品供給過剩,物價持續走低,企業投資不振,社會有效需求不足。二是我國加入WTO以後,企業面臨的國際競爭更加激烈,迫切要求減輕稅負,輕装上陣,並且,自20世紀80年代開始的世界性減稅浪潮愈演愈烈,減稅成為各國增強本國企業和產品竞爭力的重要手段。面對嚴峻的國内經濟形勢和激烈的國際競爭,我國政府適時做出了擴大內需的戰略舉措,采取了積極的財政政策和穩健的貨幣政策,加大經濟结構調整力度,大力發展高新技術产業和外向型經濟,實施西部大開發,力圖通過投資、消費和出口“三駕馬车”來拉動經濟持續、快速、穩定增长。在這樣的政策背景下,生產型增值稅本身固有的缺陷越发明顯,主要表現在以下幾個方面:

  (1)從產業的角度看,不利于三次產業均衡發展和经濟結構的調整。我國目前的增值稅征收僅限於工業和商業領域,在農業領域征收农業稅,對服務業征收營業税,增值稅鏈條在農業和服務業中斷,致使其“道道征稅,稅不重征”的優勢沒有充分發揮,不利於第一、三產業擴大再生產和三次產業的均衡發展,也不利於资本有機構成較高的基礎產業(如能源、交通、通訊等)和高新技術產業的發展,阻礙了經济結構的調整。

  (2)从地區的角度看,不利於區域經濟协調發展。由於自然地理條件的限制和建國初期產業結構布局的影響,我国西部地區資源型企業、農产品加工業和重工業相對較多,資本有機構成高,由於购進固定資產的進項稅金不能抵扣,客觀上加重了其稅收负擔,挫傷了企業技術更新和改造以及擴大再生產的積極性,不利於西部地區企業的發展,與“西部大開发”戰略相悖。

  (3)從需求的角度看,影響了出口需求的擴大和投資需求的增長。對出口產品徹底退稅、實行零税率是各國的通行做法,而生產型增值稅不能對購進固定資產的價值進行稅收抵扣,出口產品中還含有這部分稅收,並沒有实現徹底的出口退稅,影响了出口產品的國際競争力,不利於擴大出口,也不利於資本有機構成高的企業擴大投资規模。

  (4)從企业的角度看,各種類型企業之間稅负不均。現行生產型增值稅规定,外商投資企業可以免征進口設備的關稅及进口環節的增值稅,購買国內設備也可以退稅,但內资企業不能享受上述待遇,造成了內外資企業稅負不公。現行增值稅把納稅人分為兩類:一般納稅人和小規模納稅人,規定一般納稅人可以使用增值稅專用發票,並憑發票註明的已納稅額進行抵扣;而小規模納稅人采取定率征收辦法,不能抵扣已納稅款。這一規定使小規模納稅人購进商品所含稅款得不到抵扣,一般纳稅人不願從小規模納稅人處購買商品,阻礙了兩类企業之間的商品交易,加重了小規模納稅人的稅收負擔。另外,現行增值稅對作為小規模納稅人的工業企業征收6%的稅收,而對商業企業征收4%的稅收,二者之間稅負也不均衡。

  為了適應新的經濟形勢,消除現行增值稅的缺陷,需要對现行生產型增值稅進行改革和完善,具體來說,就是要實現增值稅由生產型向消費型的轉變,並擴大实施範圍,把增值稅的征收鏈條擴展到三次產業,這對於我國微观經濟主體的確立和宏觀經濟的發展都具有重要的現实意義。

  三、轉型中的難點问題和對策

  增值稅由生產型向消費型轉型,實現我國稅制與國際稅制接軌,已經成為我國經濟的現實选擇。但是,我國現行增值稅制运行過程中暴露出來的一些问題,以及轉型後可能會出現的一些問題,制約著增值稅的轉型。對这些問題,我們必須給予足夠的重視,並本著未雨綢繆的原則,加強研究,妥善化解,以促進增值稅轉型的順利進行。

  第一,財政減收的風險。實行消費型增值稅後短期內面臨的風險和代價,莫過於國家財政收入的減少。由于生產型增值稅的稅基大於消費型增值稅稅基,增值稅轉型後,稅基減少,稅收自然下降。據有關部門測算,一年約減少稅款700億元左右。但从長期和動態的觀點來看,實行消费型增值稅有利於刺激投資,提高科技對經濟增長的貢献率,對經濟增長和財政收入提高產生積極作用。

  短期內,為了緩解轉型带來的財政減收風險,可以考慮采取以下辦法:(1)分步實施增值稅轉型。先在一些稅负較重和對於國民經济的發展具有戰略意义的行業推行消費型增值税,如高新技術產業和交通、通訊、電力、能源等基礎產業,待时機成熟後,再推向重復征稅矛盾不很突出的郵電通訊業、金融保險業以及直接面向消費的行業如餐飲業、旅遊業、文化体育業、娛樂業等。這樣做,也與我国的稅收征管水平相適應。(2)對固定資產所含稅金的抵扣進行過渡性安排。消費型增值稅條例可以規定對納税人新增固定資產的进項稅金一次扣除,而对以前的固定資產存量中所納稅款分期、分批給予抵扣。(3)調整稅制結構,扭轉增值稅比重過高的狀況。目前,增值稅在我國稅收收入中的比重超過30%,是名符其實的主體稅種。為了扭轉稅收收入過多依賴增值稅的現狀,要積極完善企業所得稅制和個人所得稅制,加強稅收征管,加大稽查和清欠力度,減少稅收流失,充分挖掘所得稅潛力,提高所得稅收入比重,增加財政收入。(4)適時開征新稅種。為彌補增值稅轉型後的財政收入缺口,要加大稅費改革力度,適時開征燃油稅、社會保障稅、遺产稅、環境保護稅、資本利得税等,促進財政收入增长。

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  第二,中央和地方財政關系的协調問題。在我國目前的分稅制體系中,營业稅是地方財政收入的主要来源。增值稅轉型後,征收範圍擴大到第三產業,勢必擠占其原來交納的營業稅,導致地方稅收收入的減少。由此带來兩方面的問題,一是地方利益受到一定影響,二是對現行的國稅、地稅部門的征稅範围形成沖擊。為此,要妥善處理增值稅轉型後中央和地方的財政利益關系,為保證地方財政收入不受大的影響,可考慮適当調高增值稅地方分享的比例,由目前的25%調高至30%—35%,此外,要加強地方稅體系的建设,確立新的地方稅主體稅種。

  第三,對資金需求和勞動就業的壓力。消費型增值稅有利于資金密集型企業和技術密集型企業的發展,相對不利于勞動密集型企業的發展,推行消費型增值稅將對我國的資金需求和勞動就業造成压力。為此,要加快建立健全社會主義市場經濟體制和現代企業制度,進一步確立企業的微觀經济主體資格,使企業投資預算約束逐步得到強化,以此遏止對资金需求的巨大壓力,消除投資膨脹現象。對於劳動密集型企業的發展,雖然稅收政策是其中一個很重要的方面,但並非決定性因素,企業發展的關鍵在於不斷提升自己的核心競爭力,不斷提高劳動生產率和自身經營管理水平。而且,實行消費型增值稅,把增值稅鏈條延伸到服務业,有利於減輕其稅收負擔,促進服務業的發展。國內外經濟發展的實踐證明,服務業是吸納勞動力就業最多、最大的現代經濟部门。因此,要通過加速國有企業改革和大力發展服務業,有效減少增值稅轉型帶來的就業壓力。

  第四,農業和金融保險业征收增值稅的問題。根據理論設想,生產型增值稅轉變为消費型增值稅,其征收范圍應涵蓋包括三次產業在内的所有行業,只有這樣,才能充分發揮增值稅“道道征稅,税不重征”的優點,但擴大征收范圍必須考慮到我國目前的稅收征管水平。從我國的稅收征管水平來看,對於農業和金融保險業,目前不宜將其納入增值稅征收範圍之內。(1)對農業的征稅問題。世界各國對農業征税的處理方式不同,有的國家將農業納入了增值税征收範圍,有的國家因為農業生產組織狀况較差、賬薄記錄不全而將其排除在增值稅征收範圍之外。從理論上分析,要對農业征收增值稅,應該符合兩個基本条件:一是農業的市场化貨幣化程度較高,二是農業生產采用了全面、準確的會計核算和账薄記錄。從我國的實際情況來看,這兩個條件並不滿足,因而,目前还不具備對我國農業征收增值稅的條件。(2)对金融保險業的征稅问題。從國際經驗來看,由於金融保險業在國家經济生活中的特殊作用,大多數國家把金融保險業排除在增值稅的征收範圍之外。從我國稅收征管的現狀來看,由於金融保險業涉及企業數目多,稅額抵扣管理的難度大,因而,目前不宜對金融保險业征收增值稅,征收營業稅較为合適。

  第五,稅率的設置问題。理想的增值稅應是稅率單一化的,並且盡可能沒有減免稅的優惠,而我国目前增值稅率有一般納稅人的17%、13%和0三檔,小規模納稅人的6%、4%兩檔,還有為數众多的稅收減免優惠政策。這一點不符合增值稅的稅收中性原則,造成了稅收抵扣鏈条的中斷和抵扣的不充分。因此,增值稅轉型後,宜实行單一稅率。考慮到转型後稅基減少帶來的稅收收入減少,可以適當提高增值稅的稅率。此外,盡可能取消增值稅的減免,對確需税收政策扶持的納稅人,代之以所得稅政策優惠或采取“先征後退”、“即征即退”等辦法。

  第六,小規模納稅人征管中的問題。按照我國現行《增值稅暂行條例實施細則》規定的小規模納稅人的標準衡量,小規模納稅人在所有增值稅納稅人中占有80%—90%的比例,對其征管是否順暢,直接關系到現行增值稅制能否順利轉型。目前,對小規模增值稅納稅人征管中存在三個突出的問题:(1)小規模納稅人的起征點偏低。根據我國現行增值税的起征點,月銷售貨物600-2000元就要繳納增值稅。考慮一個從事商業零售的小販,以月銷售額上限2000元計算,若毛利率為15%,月毛利只有300元,相當於一個中等收入城市的最低生活保障金的標准,對如此低的收入還要征稅,显然不太合理。(2)小规模納稅人稅負較重。增值稅小規模纳稅人的征收率,工業企業為6%,商業企業為4%,表面上看,低於一般納稅人17%、13%的征收率,但由於小規模納稅人的進項稅額不能抵扣,因此,其稅負實際上重於一般納稅人。測算可知,當小規模納稅户銷售利潤率等於35.3%(工業企業)或23.5%(商業企業)時,二者稅負才相等;當銷售利潤率低於35.3%或23.5%時,小規模納稅人稅負重於一般納稅人。隨著社會化大生產的發展和平均利潤率的不斷下降, 銷售利润率能達到35.3%或23.5%的小規模企業很少,因而,較一般納稅人而言,小規模納稅人的稅負較重,客觀上造成了小規模企業大量偷逃稅款。(3)對小規模納稅人使用增值稅專用發票的規定不合理。現行增值稅制度規定,小规模納稅人不得使用增值税專用發票,經營上確需開具增值稅專用發票的,由稅务機關代開,而且只能按征收率填開應納稅額。這造成了購貨方因不能足額抵扣進項稅額而不願購買小規模納稅人的貨物,使小规模納稅人在市場競爭中處於不利地位。

  對此,提出以下政策建議:(1)合理界定小規模納稅人的起征點。對按家庭贍養和撫養人口平均的凈收入低於當地城鎮居民最低生產保障金的小規模納稅戶,可不再征收增值稅。按毛利率15%和當地最低生活保障金300元計算,小规模納稅人增值稅的起征點要由現在的月銷售額600—2000元調整為2000元以上。(2)合理界定小規模納稅人的稅負率。根據調查,我國目前工業一般納税人的實際稅負為3.79%,其中最高的電力企業為5.4%,最低的服裝业為3.41%,綜合考虑,工業小規模納稅人的税負率不宜超過4%,商業小規模納稅人的稅負率宜控制在2%.(3)放寬開具增值稅專用發票的限制。按照1994年稅制改革時的设計,小規模納稅人6%、4%的征收率是一般納税人17%的法定稅率扣除進項稅额之後的簡易征收率,兩者的税負實質上是相同的。因此,可以對小規模納税人按簡易征收率征稅,但按17%或13%的稅率開具发票,這樣做,能夠使購貨方足額抵扣進項稅額,保持了增值稅抵扣鏈條的完整性,也有利於消除小規模納稅人在市場競爭中的不利地位,促進所有增值稅納稅人的公開、公平、公正競爭。

  第七,以票管稅问題。我國目前在增值税管理中采用的是“以票管稅”的辦法,實行起來較為簡便,但在實施過程中卻產生了大量偽造、虛開和倒賣增值稅專用發票的案件,造成了國家稅款的大量流失,嚴重幹擾了正常的市場經濟秩序。出現這種現象的原因主要在於地方保護主義和少數稅務幹部执法不力。有的地方出於保護本地企業和地方經濟发展的狹隘目的,不按税法規定依法征稅,而是采取從低定率征收和包稅的做法,企业開具稅款的多少和其應纳稅款無關,給企業伪造、虛開增值稅專用發票提供了犯罪空間;有的地方公然纵容不法分子註冊成立皮包公司從事犯罪活動;有的地方的稅務干部和不法分子相互勾结,共同參與違法犯罪活動。此外,單純強調“以票管稅”而忽視了其它征管方式的运用也是一個重要原因。因此,要按照依法治稅的要求,註重運用信息技術手段,充分發揮金稅工程“殺手鐧”的作用,變“以票管稅”為賬簿、發票、實物相結合的綜合管理方式,加強對增值稅專用發票的管理,整頓和規範稅收秩序,給增值稅轉型創造一個良好的環境。

  參考文献:

  [1]Diamond,P.OptimalIncomeTaxation:AnExampleWithAU-ShapedPatternOfOptimalMarginalTaxRates[J].AmericanEconomicReview,1998.

  [2]潘明星。中國稅制[M].大连:東北財經大學出版社,1999.

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