高新技術企業研究開發費用會計問題探討

論文類別:工商管理論文 > 企業研究論文
論文作者: 徐肖會 秦艷 楊康
上傳時間:2008/12/20 11:24:00

  摘 要 對高新技術企業及其研究開發費用的特點進行了分析,並對國際上研究開發費用的三種主要會計處理進行了比較分析,最後結合我國研究開發費用的会計處理及存在問題,提出了對研究開發費用會計處理的具體设想。
  關鍵詞 高新技術 高新技術企業 研究開發費用

1 高新技術企业及其研究開發費用的特點
  由於各國的科學技術水平、經濟發展狀况存在很大差異,各国對高新技術企業的界定尚沒有統一的衡量標準。從國外的情况來看,一個較為公認的標準是看企業研究與開發(R&D)的投入狀況。我國主要依據企業從事的技術類型(即是否屬於國家划定的高新技術)來認定高新技術企業。
  研究與開發Research and Development(簡稱R&D)是指企業为了在激烈的市場競爭中获取超額壟斷利潤,擁有核心技術,抢占制高點,運用新科學、新原理、新技術、新工藝等進行基礎研究、應用研究、开發研究的一系列活动,它是技術創新中一項核心內容,起著承前啟後的關鍵作用。高新技術企業的研究與開發(R&D)具有以下特點:一是研究和開發费用成為企業的主要支出項目;二是研究與開發費用成為企業常規性支出;三是高風險。高新技術的R&D具有較强的探索性、未知因素多、不確定性大,在技術從發明到商品化過程中可能會出現諸如技術競爭、技術流失、技術替代等各种不利情況。此外,一些非技術因素,如市場的接受性、組織的適應能力等也使得高新技術企業R&D的风險很高;四是產品生命周期短;五是政府支持。
2 國際上關於研究開發費用的處理規定
  關于研究開發費用的會計處理方面,根本分歧在於這些支出应確認為資產還是應确認為費用,由此衍生出三種會計处理方法。
2.1 以美國為代表的全部費用化處理
  美國財務會計準则委員會(FASB)在财務會計準則公告第2號(SFAS2)明確規定,所有的研究與開發費用應在發生當期確認為費用。除一特例,即SFAS86中指出,對出售、出租或以其他方式上市的計算機軟件開发成本,一旦技術可行性得以確定,就應確認為资產。采用這種方法的有美國、德國等國。
2.2 以國際會計準則为代表的部分費用化
  國際會計準则委員會則認為,研究與开發費用的會計處理方法應取決于這些費用與企業從研究與開發活動中預期能獲得的經濟利益之間的关系。根據國際會計準則委員会的IAS38《無形資產》的定義,研究是指為預期獲得新的科學技術知識並理解它們而進行的具有创造性和有計劃的調查;開發是指在開始商業性生产或使用之前,把研究结果或其他知識應用於计劃或設計,以生產新的或有重大改進的材料、裝置、產品、工序、系統或服務。相應地,要求研究費用在發生時计入當期損益;開發階段是否應于發生時計入當期損益則要看開發费用是否符合特定的條件,如符合條件則予以資本化,確認为資產,不符合條件的则在發生當期確認為費用。采用這種方法的有日本、法國、英國等國。
2.3 資本化
  采用這種方法的国家有荷蘭、英國、加拿大等國。即將研究與開發費用在發生期內歸集起來,一直等到開發成功取得收益時開始予以攤銷。資本化的做法符合權責發生制原則。
3 我國關於研究開發費用的處理規定及存在的問題
  我国在2001年實施的《企業會計制度——無形資產》中規定,“自行开發並依法申請取得的无形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的註冊費、律師費等費用確定,依法申請取得前發生的研究與開發費用,應於發生時確認為當期費用”。可見,我國對研究与開發費用雖然確認為無形資產,但是把絕大部分的研究與開發費用排除在外。這種規定形式上類似於部分費用化,實質上更近似於全部費用化。
  我國研究與開发費用會計處理方法的优點是符合謹慎性原则。但這種方法的弊端顯而易見,主要表現為:
  (1)企業无形資產的賬面價值不完整。
  (2)不符合一致性原則。企业外購的專利權、專有技術等無形資產按實際支付價款入帳,在受益期內分攤;而企業自行開發無形資產的研究與開發費用除少量註冊費、聘請律師费等外全部費用化,這显然違背一致性原則,導致企業會计信息在一定程度上缺乏可比性,不利於投資者和債權人作出決策。
  (3)無法正確计算企業各個會計期間的經營成果。現行研究與開發項目賬務处理方法是,不論項目成功與否,統統作為收益性支出計入當期損益,顯然不符合配比原則。其結果是使當期收益虛減,而開發成功後取得收益的會計期間收益虛增,造成各個會計期間損益計算不實,同时遞延了企業的所得稅,使國家蒙受损失。
  (4)可能助長企業的短期行為。現行研究與開發費用的賬務處理方法,是將研究與開發費用全部計入當期損益,這會使企業的經營者在一定時期内,因害怕當期利潤減少而削減研究與開發費用,使企业長期利潤受損。研究與開發费用數額越大,這種弊端表現得越突出。
4 對我國高新技術企業研究開發費用會計處理的探討
  通過以上比較分析,對我國高新技術企業研究與開發費用的會計處理,建議采用“實際结果決定法”。這種方法是對研究與開發過程中所發生的費用先歸集到一個專門的賬戶中,然後再根據研究與开發的最終結果決定其資本化或費用化。如開發成功,則全部研究與開發費用予以資本化,並在未來的受益期間內加以分攤;反之,则予以費用化,計入當期損益。這种處理方法可以較好地實現收入與费用配比,準確核算無形資產,具有較強的可操作性,有利於企業正確計算各個會計期間的財務成果;由於對各研究開發項目進行了成本核算,因而能夠反映出企業自行開發的無形资產的價值形成過程;由於劃清了成功開发與不成功開發的界限,將不成功開發的研究與开發費用計入當期損益,符合謹慎性原則。而成功開发的研究與開發費用予以資本化,有利於消除企業的短期行為。為此,建議采用“實际結果決定法”,將研究与開發費用“一分為二”,視其實際結果而決定取舍。成功的,予以資本化;不成功的,予以費用化。滿足以下条件的可以合理確認為研究开發成功:一是完成該无形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;二是具有完成該無形資產並使用或出售的意圖;三是無形資產產生经濟利益的方式,包括能夠證明运用該無形資產生產的產品存在市场或無形資產自身存在市場,无形資產將在內部使用的,應當證明其有用性;四是有足夠的技術、財务資源和其他資源支持,以完成該無形資產的開發,並有能力使用或出售該無形資產。具體做法是:
  (1)要對研究与開發活動實行專項管理,确定項目預算,項目費用限在會計部門進行會計處理,若開發項目較大,可單獨設置“研究與開發部”來進行專項核算。
  (2)設置“研究與開發費用”賬戶,当研究與開發費用發生時,記入該賬戶的借方;研究開發成功,確認形成無形資產時,則將其實際成本從貸方結轉記入“無形資產”賬戶的借方。
  (3)为便於對各研究開發項目進行成本核算,可在“研究与開發費用”賬戶下按研究开發項目設置明細賬戶,並在明細賬戶內按費用项目設置專欄進行明細核算。
(  4)鑒於研究與開發活动結果的不確定性,遵循謹慎性原則,可設置“研發費用失敗準備”賬戶,用以計提研究與開发活動失敗準備,計提方法可仿效賬齡分析法或余額百分比法。
免費論文下載中心 http://www.hi138.com 具體賬務處理如下:
發生研究與開發費用時
    借:研究與開發費用
     贷:銀行存款等
期末按研究与開發費用余額計提失敗准備
    借:管理費用
     貸:研发費用失敗準備
若研究開發成功
  借:無形資产
     貸:研究与開發費用
     银行存款(支付律師費等)
同時,
  借:研發費用失敗準备
     貸:管理費用
若研究開發失敗
  借:研發費用失敗準備
     貸:研究與開发費用
  若失敗的研究開发項目研究與開發費用數额較大,“研發費用失敗準備”賬戶不足以沖抵研究與開發費用時,將余額記入“管理費用”賬戶。
  跨年度的研究與開發項目,其已發生的研究與開發費用,年末體现為“研究與開發費用”賬戶的借方余額,可在“資产負債表”上“其他資產”項目下增設“研究與開發費用”項目加以反映。
不再计提研究與開發費用,使“管理費用”賬戶只核算因開發失败而形成的損失,以解決損益表上管理費用數額巨大而誘發企業短期行為的問題。
  这種方法與原賬務處理方法相比,高新技術企業前期多計了收益,多交了所得稅。如考慮以稅收鼓勵高新技術企業增加研究與開发投入的政策,可采取財務會計與稅务會計分離的方法加以解决,即在計算應納稅所得額時,仍按10%將研究與開發费用予以扣除。
  年末,企业應在會計報表附註中對研究與開發費用作如下披露,以便報表使用者了解企業有關的信息包括:本企業對研究與開發费用所采用的會計政策;企業研究與開發發生的費用金额;計提失敗準備的方法、金額;开發成功後予以資本化的金額;開發失敗後予以費用化的金額;其他相關事項,如開發费用的確認、減記等。以上設計解決了當前研究與開發費用資本化還是費用化難以取舍的難題,也解決了研究費用與開發費用难以區分、難以計量的難題,使得其會計處理不僅在理論上合理,而且在實務操作上也是可行的。
  自創無形資產所發生的研究與開發費用的會計處理向來是爭論的焦點,尤其是隨著這部分支出在高新技術企業中的重要性、高新技術企業在整個國民經濟中的重要性的放大,對其會計處理方法的研究也引起人們的日益關註。2006年我國財政部出臺的關於研究开發費用的會計準則,規範了高新技術企業研究開發費用會計處理問题,能完善和加強對研究開發費用的风險管理,客觀真實的反映企業財務狀況、經營成果和現金流量以及有效防範高新技術企業研究开發費用會計問題帶来的風險。財政部新會計準则的出臺,將促進我國高新技术企業健康穩定的發展。

參考文獻


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