對初始投資成本會計核算問題的若幹研討

論文類別:會計審計論文 > 成本會計論文
論文標簽:會計成本論文 會計核算論文
論文作者: 孫北林
上傳時間:2011/7/14 9:14:00

  摘要:新會計準則体系中的《企業會計準则第2號——長期股權投資》(以下簡稱新投資準则)與舊準則相比變化較大,將長期股權投資的會计核算主要分為初始 计量和後續計量兩部分。而長期股權投資初始投資成本的確定在兩部分中都有涉及,其具體會計處理還需要比照《企業會計準則第20號——合並準則》等具體準 則,業務比較復杂。本文通過闡釋新企業準則的變更对企業初始投資成本的影響,歸納和總結了長期股權投資初始投资成本的會計處理。
  關鍵詞:新企業會計準則 初始投資成本 影響 會计處理
  
  0 引言
  投資是企業非常普遍和重要的經濟業務,要建立完善的社會主义市場經濟體制,尤其需要高質量的會計準則來規範企業的會計行為。只有透徹掌握才谈得上更準確的運用,所以下面就对其一一展開分析。
  1 長期投資准則中初始投資成本的主要變革
  1.1 改變了傳統的分類格局
  新準則打破了只以短期投資和長期投資為主要分類的传統格局,按照國際上通行的標準,將長期股權投资分為四類,即屬於以下四種情况的長期股權投資才納入《企業會計準則第2號—長期股權投資》規定的範圍:
  1.1.1 企業持有的能夠對被投資单位實施控制的權益性投資,即對子公司投資。
  1.1.2 企業持有的能夠与其他合營方一同對被投資單位實施共同控制的權益性投資,即對合营企業投資
  1.1.3 企業持有的能夠对被投資單位施加重大影響的权益性投資,即對聯營企業投資。
  1.1.4 企业對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權益性投資。
  應當註意除上述四種情況以外,企業持有以人民幣計價的其他權益性投資,應按照《企業会計準則第22號—金融工具確認和計量》的规定處理。這類 投資主要是指企業對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響,但在活跃市場中有報價,公允價值能够可靠計量的長期股權投資,因其公允價值能夠可靠計量, 故將其劃分為金融資產。
  1.2 初始成本確认標準更為具體、準確
  长期股權投資初始投資成本就以下幾種情況分別確認:
  1.2.1 以現金購入的長期股權投資,應按實際支付的購买價款以及支付的稅金、手續費等直接相關費用作為初始投資成本,不包括為取得投資所發生的評估、審計、咨詢等 費用,也不包括支付的價款中包含的已經宣告,但尚未領取的現金股利或利潤,這一部分只能作為應收項目處理。
  1.2.2 以發行權益性證券取得的長期股權投資,應按發行權益性證券的公允價值作為初始投資成本。
  1.2.3 投資者投入的長期股權投資,是指投資者將其持有的對第三方的投資作為出資投入企業形成的長期股權投資。應按投資合同或协議約定的價值作為初始投資成本,但合同或協議约定價值不公允的除外。
  1.2.4 通過債務重組取得的長期股權投資,即將債務轉为資本的,其債權人的初始投資成本應按享有股份的公允價值以及相關稅費確認為對债務人的投資,重組債权的賬面 余額與债權人的初始投資成本之間的差額,計入當期損益。債權人已對債權計提减值準備的,應當先將該差额沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期 損益。若沖減後減值準備仍有余額的,應予轉回並抵減當期資产減值損失。
  2 初始投資成本會計處理的探討
  2.1 企業合並形成的长期股權投資初始投資成本的會计處理
  2.1.1 同一控制下企業合並形成的長期股權投资初始投資成本的會計處理
  對同一控制下的企業合並進行會計處理時,根據权益結合法的思想,合並方取得的被合並方的凈資產是雙方交换股權的結果,屬於內部交易,不具有商 業實質。因此,直接以取得被合并方所有者權益賬面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本,由此體現進行這項投資的目的。確認時不需要考慮合并方支付的 資产或承擔的債務的公允價值,也不需要考慮被合並方所有者權益的公允價值。因合並發生的如審計費等直接相关費用計入當期損益,合並方以支付現金、轉让非現 金資產、承擔債务方式以及發行權益性證券作为合並對價的,長期股權投資初始投资成本與支付的現金、轉让的非現金資產、承擔債務的賬面價值以及發行股份面值 總額之間的差額,應當調整股东權益。調整時,先調整資本公積;資本公積不足沖減的,調整留存收益。對被投資单位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤作為應收 项目核算,不構成長期股权投資的成本。 轉貼于 免費論文下載中心 http://www.hi138.com
  2.1.2 非同一控制下企業合並形成的長期股權投資初始投資成本的会計處理
  在非同一控制下企業合并形成的長期股權投資初始投資成本的確定是分兩步进行的。
  首先,根據購買法的思想,合並方通過購買行為取得被合並方的凈資產,應視同購買普通资產的外部交易,以購買时支付的實際成本作為其入賬依據, 且采用公允價值計價。因此,以購買方支付對價的公允價值及直接相關費用之和構成的合并成本作為長期股權投資初始投資成本。支付合並對價的公允价值與賬面價 值的差額,作為資產處置損益計入合并當期損益。
  其次,從投資的目的看,由於投資方取得此項長期股權投資的實質是通過投资取得具有控制力的被投資方的股份,這時,取得投資的成本應是與享有被 投资方凈資產的份額相等。因此,在以合並成本作為長期股權投资初始投資成本後,还需要進行調整。調整時,對初始投資成本大於取得的被購買方可辨認凈資產公 允價值份額的差額,確認為商譽。對初始投資成本小於取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額,計入合並当期營業外收入。調整後長期股权投資初始投資 成本為取得被合並方可辨認凈資產公允價值份額。
  2.2 企業合並以外其他方式取得的長期股權投資初始投資成本的會計处理
  對企業以合並外其它方式取得的長期股權投资,初始投資成本以支付對價的公允價值加相關稅費為基礎確定。對以發行權益性證券方式作為支付對價 的,初始投資成本為所發行證券的公允价值,手續費等直接費用不構成投資成本。按照《企業會计準則第37號——金融工具列報》的規定,這部分費用應從發行溢 價收入中扣除,溢價收入不足沖減的沖減留存收益。
  但當投資方通過長期股權投資对被投資方具有共同控制、重大影响能力時,由於采用權益法核算,因此需要根據取得被投資方相应股權份額對長期股權 投資初始投資成本作出調整。按照新投资準則的規定,初始投資成本大於取得投資时應享有被投資單位可辨认凈資產公允價值份額的差額,實際上是購買的與被投資 方股權份額相應的商譽。由於這部分商譽的存在無法和企業自身區別开來,不具有可辨認性,不滿足資產确認條件,因此不予確認。這樣,初始投資成本就包含了購 買的商譽,且不需要進行攤銷,保留到處置為止。初始投資成本小於取得投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額的差額,是已實現的交易中被投資方作 出的讓步,
  综上所述,長期股權投資初始投資成本的會計處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根据投資方對被投資方的影響關系,分为控制、 共同控制、重大影響以及不具有以上關系,且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權投資四種類型。對這四種類型的投資成本可以總結如下:
  第一,对前三種,一般應以取得被投資方凈資產公允價值份额作為基礎來最終確認初始投資成本。對同一控制下合並形成的長期股權投資,計價基礎為賬面價值。
  第二,对第四種類型,直接以支付對價的公允價值為基礎來確認初始投資成本。但有一點特殊,根據新投資準則規定,對投資企業能夠對被投資單位實 施控制的長期股權投資采用成本法核算,其初始投資成本是以支付對價的公允價值為基礎確認。這是因為母公司還要編制合並报表,編表時需要采用權益法,為了簡 化母公司的工作量,才要求母公司采用成本法。而其中合並形成的長期股權投資仍遵從第一條,因為在合並日就需要編制合並報表。 免費论文下載中心 http://www.hi138.com
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