淺議現代企業成本會計的變化及策略

論文類別:會計審計論文 > 成本會計論文
論文標簽:企業成本論文 會計成本論文
論文作者: 周柯伊
上傳時間:2011/12/31 11:40:00

   [摘 要]企業制造環境的變化以及管理理論與方法的創新使企業成本會計發生了變化。文章對此變化進行分析,提出了革新與發展成本會計的對策。
  [關键詞]現代企業;成本會計;企業管理

   隨著現代企業制度的建立和健全,目前企業成本會計正經歷著前所未有的變化。这種變化主要體現在兩個方面:一是成本會計技術手段與方法不断更新,會計電算化已經或正在取代手工記賬,而且在企業建立內部網情況下,實時报告成為可能;二是成本會計的應用範圍不斷拓展,傳統上對成本控制並不关註的行業如醫院、計算機生產廠商、航空公司等都對成本控制投入了越來越多的精力。实際上,不論是銀行、快餐连鎖店、專業組織還是政府机關,成本控制已變得不可或缺。
  成本會計的變化源於企業制造環境的變化以及管理理論與方法的創新。而後兩者又起因於外部環境的變化。企業外部環境的變化主要體現在產品需求多样化,顧客對產品質量也日益苛求;大多數產品供过於求,造成市場競爭日趨激烈;國際間分工合作日趨密切,競爭也趋於殘酷激烈;新技術、新工藝的創新蔚然成風。以上外部環境的變化既要求企業的制造環境有別於往昔,也要求對管理理論與方法進行创新。
  
  一、新制造環境對成本會計的沖擊
  
  (一)新制造環境
  1.電脑輔助設計(CAD)、電腦輔助工程(CAE)及电腦輔助制造(CAM)系統:电腦輔助系統不但提高了電腦的功能,並且為廠商提供了更為寬廣的發展空間,減少人工成本、節省時間並提高工作效率。
  2.彈性制造系統(FMS):指使用機器人及電脑控制的材料處置系統,來結合各種独立的電腦程式機器工具進行生產,它有益於產品制造程序的彈性化。使用FMS最大的好處,是可以從事多樣化產品的生產,解決对產品多樣化、精致化的需求。
  3.制造資源規劃(MRP Ⅱ):指制造業所采用的電腦管理信息系統。目前流行的材料需求规劃(MRP I)是MRP Ⅱ的前身。MRP Ⅱ有助於管理當局進行及時、有效的投資與生產經營決策。
  4.電腦整合制造系統(CIM):指以電腦為核心,結合FMS、CAD、CAE、CAM等所有新科技的系統,以形成自動化的制造程序,实現工廠無人化管理。
  
  (二)企業新制造環境對傳統的成本會計沖擊的後果
  1.成本控制可能產生反功能行為。傳統成本會計,將預算與實際业績編成差異報告,即将實際發生的成本與標準成本相比較。在新制造環境下,這一控制系統將產生反功能的行為。例如,為獲得有利的效率差異,可能導致企業片面追求大量生產,造成存貨的增加。另外,為獲得有利價格差異,采購部門可能购買低質量的原材料,或進行大宗采購,造成質量問題或材料庫存積壓等等。
  2. 產品成本計算不正確。因為在新制造環境下,機器人和電腦輔助生產系统在某些工作上已經取代了人工,人工成本比重從傳統制造環境下的20%~40%降到了現在的不足5%。但制造費用劇增並多樣化,其分攤标準如果只用人工小時已難以正確反映各種產品的成本。
  
  (三)ABC法的提出
  針對傳統成本會計不適應新制造環境的局面,美国會計學者提出了作業成本法(Activity-Based Casting,也就是通稱的ABC法)。ABC法在美、日和西欧諸國的企業,尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業,得到了廣泛的應用。ABC法就是把為生產一種產品所發生的所有作業,如质量檢驗、機器維修和顧客服務等分配到產品成本中的一种成本計算方法。這種方法較傳統成本計算方法更為精細,成本数據更加準確。ABC法將制造費用按作業分別歸集到不同的成本庫中,然後分別成本庫采用各自的分配標準來分配制造费用。在作業成本法的基礎上,ABC法又發展為作業基礎管理(Activity-Based Management,ABM)。简單地說,ABM就是以ABC法為基礎,利用作業成本信息,幫助管理人員找出不增值但消耗資源的作業。ABC法所提供的成本信息也能夠促使管理人員重新設計整個價值鏈上的作業活動以節省企業資源。
  
  二、管理理論與方法的創新對成本會計的影響
  
  隨著市場競爭日趨激烈,新技術、新工藝不斷涌現,管理理論與方法也在不斷創新,大大促進了成本會計学科的發展並豐富了其內容。
  (一)全面质量管理(Total Quality Management,TQM)。TQM是20世紀60年代從傳統質量管理發展起來的。隨着國際國內市場環境的变化,TQM已經發展成為一種企業競爭的戰略武器,一種由顧客的需要和期望驅动的、持續的改進產品质量的管理哲學。TQM的目標就是公司在生產的各個環節追求產品“零缺陷”,並由顾客最終界定質量。TQM對計量和報告員工業績的會計來講,就是產生了質量會計這一新學科。但由於提高質量所产生的收益難以計量,質量會計发展的重點就放在質量成本的確認、計量和報告上。一般認為質量成本由預防成本、檢驗成本、內部失敗成本、外部失敗成本、外部質量保證成本等5大類構成。另外,在TQM情況下,會計人員績效衡量標準包括了產品的可靠度、服務的及時性等促使管理人員努力提高產品質量的非貨幣性指标。
  (二)基準管理(Benchmarking management)和持續改進(Continuous Improvement)。管理方法的新趨勢就是基準與持續改進的結合。所謂基準就是以公司外部或內部最優的業績標準來衡量自身的生產活動;持續改進意味著管理人員不是一次性地確定基準,而是持續不斷改進提高的过程。日本豐田公司是貫徹基準管理與持續改进的典型。基準和持续改進被稱為“永無終點”的比賽。基準管理與持續改進對成本會計系統的影響主要表現在管理人員和會計师們認識到降低成本要向本行業最好的公司學习,以同質產品的最低成本作為基準,了解自身與最優者的差距,并分析其原因,進而實行企業再造工程(Reengineering The Corporation)以增強競爭力。
  (三)戰略管理(Strategic Management)。所謂戰略管理,就是著眼於對企業發展有長期性、根本性影響的問題進行决策和制定政策,以便在市場中取得竞爭優勢,確保有效完成公司目標。戰略管理思想對成本會計系統的影響主要體現在戰略成本管理(Strategic CoatManagement)的提出。戰略成本管理就是運用成本數據和信息,來發展及確認能促進公司競爭優勢的最优戰略。戰略成本管理所包括的範圍目前還沒有定論,但一般認为應該包括價值鏈分析、市場定位、成本動因分析等3個方面。
  (四)適時制(Just In Time System,JIT)。適時制是一種嚴格的需求帶動生產制度,要求企业生產經營管理各環節緊密協調配合,原材料、零部件、產成品保質、保量並適時地送到後一加工(或銷售)環節。其目的是使原材料、在產品及產成品等各類存貨保持在最低水平,盡可能實現“零存貨”,以降低存货成本。在存貨水平很低的情況下,会計人員為簡化存貨计價,可能采用倒推成本法,就是當產品完工或銷售時,倒过頭來計算在產品、產成品等生產成本。因為在采用JIT的企業,從收到原材料到產品制成所耗用的時間大幅縮短,而且期末存貨量也變得很小,使得傳統的分批或分步成本法詳細記录各類存貨的必要性受到懷疑。由成本-效益原則,對少量的存貨做詳盡精確的追溯,无疑得不償失。這樣倒推成本法便應運而生。

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 (五) 限制理論(Theoty of Congtraints,TOC)。根據TOC,每个公司至少有一個瓶頸制約著它的发展,否則無論公司定下什麽目標都会實現(如利潤最大化)。企业限制因素通常分為資源、市场、政策、原材料和後勤等5類。限制理論把企業看成一系列链狀相連的過程,如果薄弱的聯結處得到了加強,那麽整個鏈也就得到了加強。但是如果加強了其他的聯結處,整個鏈就不會得到加強。限制理論對成本會計系統的影響是,管理人員和會計人員認识到,在有些情況下,不能一味強調降低成本和費用,要有逆向思維,要在企業的薄弱環節加大投入量,“为了省錢而花錢”。如果企業待解決的瓶頸是更新設備,引進新型設備会發生一筆較大的支出,但在今後設備使用期間,因設備利用效率的提高而增加的產出加上設備維修費用降低的綜合效益,可能抵補支出而有余。就總体而言,效益可有所增加,這也是“成本—效益”原則的另一種詮釋。
  (六)目標管理(Objective Management)。按目標進行管理,要求一个企業在一定時期內應當確定總的奮鬥目標,如利潤總額、资金利潤率等,並據以指導、组織、動員員工為完成企业總目標而努力。圍繞這個總目標,企業各部門、各環节乃至每個人都應當制訂自己的奮鬥目標,如銷售量目標、成本目標、技術目標等,並制定實現目标的措施,以保證總目標的完成。實行目標管理可以提高企業管理工作的主動性和積極性,克服盲目性,提高企業的经營管理水平。目標管理對成本會計系統的影響就是目标成本的制定、分解、控制和分析。我國的目標戰術管理,已初步形成比較完整的體系。
  以上六種管理理論與方法在我國已有不同程度的應用。但總体來說,我國的企業管理還比較落後,各種管理理論與方法落實到成本會計系統上,除目標成本、質量成本還差強人意外,像倒推成本法、戰略成本管理等幾乎無人問津。成本會計系統作為企業管理信息系統的一部分,根深才能葉茂,只有管理搞好了,成本會計才能得以革新与發展。
  
  三、相應策略
  
   面對作業成本法與作業基础管理的興起,戰略成本管理方兴未艾,以及目標成本的推廣應用等等,我國的成本會计工作如何順應國際国內市場環境以及企業生產環境的变化,結合國情,引進、吸收、消化各種新的管理理論與方法,並總結成功經驗,值得我們深思。筆者認為應采取如下對策:
  
  (一)加強成本理論的研究,提高我國成本会計水平
  要建立具有中国特色的會計理論研究方法體系,理論研究者必須沖破傳統會計觀的束縛,解放思想,勇于開拓新的研究領域和研究課題;應本著創新精神、務實態度和嚴謹作風,深入企業調查研究,同實際工作者密切合作,發現問题,解決問題;廣泛開展案例分析,從理論高度提煉成功經驗。同時,理論研究應針對我國成本會計實際問題致力於将理論研究成果轉化为生產力。在此基礎上,講求實效,建立成本會計理论研究成果的考核、評價和激勵機制,充分發揮成本理論研究對成本會計實踐的指導作用。
  
  (二)成本會計工作者應更新觀念,樹立成本效益和回避思想,充分發揮成本会計的職能作用
  长期以來,我們在評價企業成本工作績效時,往往把成本升降作为唯一標準。這在理論上是說不通的,因為成本只表現一定時期內所發生的各種勞動耗費,至於這種耗費效益如何,卻不是产品成本指標本身所能反映出來的。所以,成本工作績效考核應通過投入與產出關系進行評價:一是產出的投入越少越好;二是投入的產出越多越好;三是投入增長慢於产出增長為好;四是投入減少快於產出減少為好;五是投入下降,產出上升為好。在實踐中片面強調降低成本,势必挫傷企業為未來增效而支出某些短期看來高昂但却必要的費用的積極性,從而影響企业技術革新和產品更新换代。過去由於我們未能正确理解成本效益思想,導致有些企業在競爭中往往註重采用低成本戰略,而忽視采用差异化戰略。因為企業投產新型差異化產品,從短期看往往開支較大,但實際上这些新型差異化產品可以擴大市場占有率,從而得到更高的成本效益。所以,為未來增效而正視樹立成本效益思想,有利於企業競爭戰略的制定。
  成本回避的核心是要求早期避免成本的發生,使挖掘降低成本潛力向預防性方向發展。我國傳統降低成本的方法,從範圍上看局限於生產領域;從內容上看局限於制造成本;從時效上看局限於事中和事後成本控制。隨著市場經濟的發展,传統降低成本的方法已经受到了嚴峻的挑戰。成本回避將降低成本視野重點轉移到产品開發、設計階段以及采購、制造、銷售和使用階段;從內容上看,擴大到整個產品生命周期成本,包括生產者成本(開發設計成本、制造成本、物流成本、營銷成本)和消費者成本(使用成本、維護保養成本、廢棄處置成本);從時效上看要求防患於未然,進行事前成本控制。總之,成本回避立足於早期回避可以避免發生的成本。我國成本會計的改革應構思成本回避的具體方法,並力求在實践中應用。
  
  (三)推進成本会計電算化
  利用以計算機技術為中心的信息管理手段已成為現代成本會計的一種必然發展趨勢。企業成本會计工作以電子計算機為手段,大大加快了信息反饋速度,增強了業務處理能力,對於及時、準確地進行成本預測、决策和核算,有效地實施成本控制,全面地考核、分析成本,都有重要意義。實踐證明,實現成本会計電算化是當務之急,也是實行新的成本會計方法的技術前提。但是,當前會计電算化應用中還存在以下問題:一是簡單地停留在模仿替代手工核算階段,只能进行事後反映,無法进行科學決策、預測和事中控制;二是企業管理信息系统中,采購、營銷、人事、財會等子系統互相分割,尚未形成有機聯系的整個企業管理信息系統;三是會計信息系統提供的一般只是財務會計信息,不能充分反映成本會計和管理會計需求的信息。因此,為了推動會計電算化深入發展,必須加快會計電算化從核算型向管理型轉變,將会計信息系統有機地融入企業整个管理信息系統,通過電算化的應用,為成本會计和管理會計提供可靠的技术支持。
  
  (四)學習外國一切先進的經驗和方法,博采眾长,為我所用
  西方成本會計是一門歷史悠久的生機勃勃的學科。特別是隨著適時制、戰略管理、基準管理、限制理論、行為科學、運籌學、系統工程和電子計算機等各種科學技术成就在成本會計中的廣泛应用,形成了新型的著重管理的經營型成本會計。例如適合我國當前多数企業實際需要的標準成本會计、責任成本會計、目标成本計算、質量成本會計、成本決策、成本預測和近十幾年孕育的適時制與倒推成本法、作業成本法與作業管理、成本企劃、產品生命周期成本會計以及戰略成本管理等。對此,我們應结合國情和不同企業的具體情況認真研究。有些方法可以直接引進,有些方法应加以改革和完善,有些方法只能在少數具備條件的企業采用,或局部吸收其方法。总之,為了完善發展我國的成本會计,借鑒西方成本會計理論与方法是非常必要的。但是这種學習要有創新,而创新只能與我國國情相結合,從而探索並形成一套具有中國特色的現代成本會计體系。
  
  (五)總結完善和推廣我國行之有效的成本會計方法
  我國企業在長期實踐中,積累了許多行之有效的成本會計經驗,如編制成本計劃階段的項目測算法,成本指標歸口分級管理,包括班組經濟核算在內的廠內經濟核算制,實際上都是強調“以人為本”,充分調動廣大職工管理和控制成本的積極性、創造性,至今仍不失為現代成本會計的有效方法。邯鋼“模擬市場核算,實行成本否決”的經驗,以及濰坊亞星集团有限公司實行的“購銷比價管理”,把企業管理成本的重點從以內部生產為中心,延伸到對供產銷全過程的控制,這些都是值得總結和學習的。
  
  四、結 語
  
  總之,近十幾年來我國企業管理成本新鮮經驗层出不窮,為發展成本管理、豐富成本會計内容作出了很大貢獻,值得會計学術界深入研究,認真總結,將實踐經驗上升到理论,加以總結完善。
  (上接第77頁)出問題,甚至會出現市場關閉現象。媒體的報道監督會自然形成對被报道企業的約束,並且可以讓買方、消費者更好地判斷產品的質量和價值,增加市场透明度。我國新聞媒體目前得到的法律保護不足,對企業的監督力很弱。媒體承擔著“誰報道,誰舉證”的責任,並且在一審中的敗訴率非常高,達到6927%。然而在美國,相同事件中媒體的敗訴率僅為8%[2]。因此應借鑒西方國家的發達經驗,实施“舉證責任倒置”,加大輿論的“容錯空間”,保護新聞媒體對各市场主體的監督,充分发揮媒體等社會力量的監督作用,給失信者以強大的社會輿論壓力。
  
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