註冊會計師獨立性:行為約束與核心價值

論文類別:會計審計論文 > cpa行業論文
上傳時間:2003/4/27 15:04:00

美國最大的能源交易商安然公司破產案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了註冊師獨立性缺陷所帶來的弊端(如安達信會計师事務所同時承擔安然公司的審计和咨詢服務,安然公司的許多高級职員曾為安達信的審計師)。因此,美國的監管機構正重新考虑禁止會計師事務所向客户提供管理咨詢服務,如果此舉得到落實,将使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務費。無獨有偶,銀廣夏事件也暴露了註冊會計師的獨立性(如中天勤會計師事務所在執行審計業務的同時兼任财務顧問)。透過這些審計失敗案的立體反思,業界進一步認識到:獨立性是註冊會計师的安身立命之本,在業务多元化的態勢面前,我们必須未雨綢繆,敏銳地把握各種現實或可能的利益冲突,以期塑造超然独立的職業形象。

一、何為利益沖突?

獨立性原則的要旨是使註冊會計師免於利益沖突,從而奠定正直與客觀的執業基礎。利益沖突的發生,一般認為有两種情況:一是某人的自我利益與其作為特定角色應尽的義務沖突;二是某人身兼雙重角色時相對應的两種義務發生沖突(Beauchamp and Bowie,1988)。註冊會計師的工作需要大量的職業判斷,而職業判斷的受益人是公眾,社會有理由期望注冊會計師的判斷能代表他们的利益,如果審計報告的使用人从審計中獲得的收益比期望獲得的利益少,則註冊會計師面臨著利益冲突。
(一) 直接利益
直接經濟利益主要是指註冊會計師及其親屬所擁有的股票或其他所有者權益。國际會計師聯合會1992年制定的《職業會計師道德準則》指出,註冊會計師在客戶中擁有直接经濟利益時,獨立性将受到損害。在註冊會计師非主動地獲取客戶股權的情况下,如繼承股權,或以股东為配偶,或是接管客戶公司,註册會計師應當在執業前尽早處理股權,否則,註冊会計師應拒絕對該公司的报告任務。美國註冊會計师協會的職業行為規則解釋101認為,在業務聘約期內或者在發表意見時,會员或其事務所已經或可以從取得直接利益,應視為對獨立性的损害。美國註冊會計師協會還認為,配偶、未成年子女或與會员共同生活及由會員供養的親屬所擁有的財務利益,一般都視同會員的財務利益。
2000年初美国證券交易委員會特別對普華永道會計師事務所進行調查,結果發現該公司2698名合夥人(占全部合夥人的86.5%)至少違反一项事務所及註冊會計師協會所規定的獨立性準則的要求。不僅11位資深合夥人中的6位承認違反了獨立性規定,專業助理人員也有10.5%違反了規定。其中最主要的事實是合夥人及经理人持有所審客戶的公司股票,與客戶具有直接利益關系。
(二)間接經濟利益
間接經濟利益是指註冊会計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系,可分为三種情況:一是註册會計師系財產委托人,或遺囑執行人、管理人,而該信托在客戶公司中擁有經濟利益;二是註冊會計師在客戶公司或合资企業中擁有經濟利益;三是註冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益,而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。国際會計師聯合會《職業會計師道德准則》針對第一種情況指出,如果單一從業者或從業的合夥人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人,並且該信托持有的股權相對於公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的,則不能接受對該公司的報告任務;對於充當遺囑執行人或管理人的情況,適用同樣的規則。對於第二種情況,國際會計师聯合會也認為會獨立性,因而應加以禁止。對於第三種情況,當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的,則註冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經济利益,將被視為損害了註冊会計師對客戶方面的獨立性;同樣,当客戶接受非客戶投资是重大的,註冊會计師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益,將被視為損害獨立性。国際會計師聯合會最後強調,註冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。
(三)與經濟利益相關的情形
1、借貸關系
註册會計師或其所在事務所与客戶公司及其主要職員之间一旦存在借貸關系,就意味著雙方具有了財務關系,獨立性就會受到損害。國際會計師联合會《職業會計師道德準則》指出,若註冊會計師接受或向客戶公司及其高級管理人員、董事、主要股東貸款,理性的觀察者則會认為其獨立性受到損害。因此,无論是註冊會計師本人还是其配偶、未成年子女,都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔保人,也不能從客戶處取得貸款,或由客戶擔保而取得貸款。美国註冊會計師協會《職业會計師行為準則》指出,會員或事務所,與企业或其高級管理人員、董事或主要股東之間有借貸關系,應視為對独立性的損害。不過,行為規則的解釋101-5中提到了例外情況,即“不追溯貸款”(Grand fathered loans)和“其他允許的貸款(Other Permitted loans)不屬於限制范圍。
2、在公司的任職
註冊師在公司中曾經擔任或正在擔任一定的職位,則其獨立性會受到,因为“沒有人能夠超然獨立地評價自己的工作”。國際會計師联合會《職業會計師道德準則》指出,註冊會計師在接受業務前(不短於兩年),如果是公司的合夥人、董事會成員、高級管理人員或職員,則將被視為在公司中擁有利益,這會削弱他對該公司做出報告時的獨立性。美國註冊會計師協會《職業會计師行為準則》除禁止會員擔任客戶公司的董事、高級管理人員或與此相當的經理人員或職员外,同時禁止會員成為客戶的股票承銷商、股權信托人、客戶養老金或利潤分享信托業务的受托人。
3、 物品和勞务
如果註冊會計師接受了客户的物品和勞務,其立場和表現將受到影響。國際會計師聯合會《職業会計師道德準則》指出,註冊會計師不應接受與生活中正常的禮貌不相當的饋贈或禮物。美國註冊會計师協會認為,如果審計人员或合夥人接受紀念物以外的禮品,即使通知所在事務所,也會影響其獨立性。
4、 前任從業者
會計師事務所前任合夥人或股東,由於辭職、離任、退休或出售股權等原因離開事務所,仍可能与客戶發生利益關系,特別是參與事務所的业務活動或就職於原事务所的客戶公司(如安達信的审計師被安然公司聘用),可能存在損害獨立性的情形。美國註冊會計師協會認为,如果前任合夥人仍使用原事務所的辦公室,或收到原事務所的利潤分成,則這種利益關系影响事務所的獨立性。
5、收费
如果註冊會计師的收入嚴重地依賴於某一客戶或某一客戶集團,可能会屈從客戶的壓力而不再保持獨立性。國際會計師聯合会認為,從某一客戶或客戶集團的收費是會計師事務所總收入的唯一或重大部分時,註冊會計師應認真考慮其獨立性是否受到損害;向客戶提供服務而收取的費用,延期後尤其是在下一年度簽發報告時仍未收到,也可能会損害獨立性。
6、傭金
註冊會計師通過向某些人員支付介紹費來擴展業務,或通過介紹他人的產品或服務收取傭金,可能使註冊会計師面臨利益沖突。美国註冊會計師協會《職業行為準則》,對傭金與介绍費作了相應的規定:註冊會计師不得為了傭金而向客戶推薦或介绍產品或勞務,或為了傭金推薦客戶的產品或勞務;因推薦或介紹某註冊會計師的業務給他人或團體而收受介紹費的會員,或通過支付介紹費已獲得客户的會員,應披露收受或支付的介紹費。

二、行為約束與核心價值

根據傳統的观點,美國審計實務界和界一直把獨立性視為一項由美国證券交易委員會或美國註册會計師協會強加的行为限制。而1997年7月美國註冊會計師協會發表的白皮書則將獨立性作為註冊會计師職業的核心價值。
(一) 行為約束觀
從20世紀60年代至今,學術界對獨立性進行了長期而廣泛的探討,這些研究分别從不同的角度入手,主要為抵制客戶壓力或影響、審計人和經理合作或合謀、審计人員實質獨立和形式獨立以及審計的客觀性和公正性等。具体表現為對缺乏或喪失獨立性的行為做出判斷,並制訂了一系列限制性條款。,美國注冊會計師協會和美國證券交易委员會對執行上市公司財務報表審計業務的註冊會計師的某些行為与關系都做出了禁止性規定,包括直接利益和間接經濟利益關系等。這些規定以堵漏的方式提煉出來,但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和管理者担心由於情況的變化使得限制性規定捉襟見肘,實務界也對这一套復雜刻板的準則頗有微詞,認為費時費力,成本過高。
鑒於公眾認為註冊會計师同時審計客戶提供審計和咨詢服務,不可避免存在利益沖突,美國證券交易委員會前主席列維特(Arthur Levitt)在其任期內欲拿“五大”開刀,要求他們在2000年分離咨詢業务。列維特認為“貪婪与狂妄”已經使註冊會計師传統上為股東提供公允財務報告的使命產生偏離,致力於拓展利潤丰厚的咨詢業務使會計師事务所疏於其主營的公司審計,導致上市公司的財务報表質量下降。為保證註冊會計師实施審計時的獨立性,列維特建議禁止會計師事務所向客戶提供包括設置財務信息系統、內部審计、保險統計、薪酬系統設計等在内的一系列咨詢服務。但這一建議遭到了包括“五大”在內的註冊會計师界的強烈反對。他們坚持認為,如果審計與咨詢分開,會計師事務所很難吸引最佳的專業人才,註冊會計师全方位解決的能力會將受到影響,同時將降低註冊會計師提供審計服务的質量水平,並將阻碍會計師事務所吸引優秀人才。
經過一番長時間的討價还價,“五大” 師事務所與美国證券交易委員會初步達成妥協。“五大”有條件接受SEC關於獨立性的限制:事務所只有經上市公司董事會的審计委員會充分論證後才能獲準提供IT及其他咨詢服務;事務所的獨立性須受獨立監管,以判定其業務是否有利益沖突;事務所不能接手超過其全部業務收入40%以上的内部審計業務;上市公司须披露向會計師事務所支付的會計、顧問及稅務服務費明細。
(二)核心價值觀
1997年7月美國註冊會計師協會发布註冊會計師獨立性白皮書,其指導思想在於把獨立性作為註册會計師職業的核心價值觀,即獨立性並非只是對註冊會計師的外在行為加以限制,而是保障和提高自身執業水平的基石,一個缺失獨立性的注冊會計師的工作成果對相关利益主體而言毫無意义。因此,為實現註冊會计師的價值,就必須時刻把獨立性视為自身的核心價值,並養成一種基本的職業意識。美國審計準則委員會(ASB)成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》杂誌上發表的論文《Auditor Independence:A Burdensome Constraint or Core Value?》對此作了進一步的解釋: 獨立性是註冊會計師職业在市場中的存在價值的三个核心組成部分之一(另外兩個是計量方面的專長和實施標准化規範的能力)。註冊會計師和會计師事務所應盡力保持和自身的價值,註冊會計師對獨立性的遵守應源於一種由內向外的动力。
2000年11月,美國獨立准則委員會發布了一份審計師獨立性概念框架的征求意見草案,其中包括獨立性準則的定義、目標以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計獨立性的潛在威脅:(1)自我利益威胁(self-interest threats),即“來自於註冊會計師涉及個人利益时的威脅”,自我利益包括註冊會計師的情感、金钱或其它個人利益。(2)自我檢查威脅(self-review threats),即“來自於註冊會計師檢查自己工作或事務所他人工作的威脅”,評价自我或自身事務所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威胁(advocacy threats),即“來自於注冊會計師或事務所傾向支持或反對客戶的狀況或觀点的威脅,即註冊會計師容易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats),即“來自於註冊會計師与客戶密切關系的威脅”,註冊會計师與客戶有著密切的個人或職業关系時,可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點。(5)膽怯威脅(intimidation threats),即“來自於註冊會計师認為他被客戶或其他相关利益主體強制的威脅”,如註冊会計師或事務所不同意客戶關於會計準則的運用時被威脅解除業務約定等。
倘若將行為約束視為他律,核心價值則是自律。在註冊會計师行業發展的特定時期,缺乏自律能力成為註冊會計師貫徹獨立性的最大障礙,於是有關方面就会制訂相關的、法規,对有損獨立性的各種行為進行限制。這時,獨立性主要表現為一種行為約束。隨著服務選擇範圍的拓宽、審計技術的化、經濟信息的几何級數增長、社會公众對審計信息的依賴和期望度的提高,尤其是非鑒证業務比重的擴大,註冊會计師面臨著恪守獨立性的挑戰。審计獨立性不再是對外部限制的一種機械反應,而成為註冊會計師賴以生存和發展的必備職業素养。因此,獨立性應是行為約束與核心價值的統一。

三、獨立性的防护措施

不論是安然事件,還是銀廣夏事件,莫不與独立性相關。盡管我國的会計市場排斥高獨立性的審計供給,但獨立性依然是註冊會計師安身立命的基礎。“有的註册會計師炒股,有的事務所搞承包、收入分成,把客戶、審計收入包給個人,出讓事務所的公章,事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯,獨立性何在?……如果註冊會計師失去了獨立性,那註冊會計師行業也就沒有存在的必要了!”(汪建熙,2001)。針對目前會計市場獨立性缺失的現實,本文作者提出如下考慮:
1、作為事務所的合夥人或股東的註冊師(包括其直系血親和近親,如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等,下同)如果在客戶中擁有直接利益(擁有客戶的股票等),则該事務所不能接受對客戶的審计和其他鑒證業務;作為事務所一般职員的註冊會計師,如果在客戶中擁有直接經濟利益,則他(她)本人必須回避。
2、對於涉及間接經济利益關系的三種情形,作為合夥人或股東的註冊會計師,不應接受對客戶的審計或其他鑒證业務;作為事務所一般職員的注冊會計師,存在上述三种關系時,應當申明回避。
3、如果註冊會計師是事務所的合夥人或股東,應禁止與客戶公司、管理层、董事以及主要股东之間存在借貸關系或擔保關系。如果註冊會計師为一般職員,在擁有上述借贷關系時,應當申明回避。但根據正常的貸款程序、條件和要求從机構取得的貸款,如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、如果註册會計師接受任務前的兩年內是客戶的董事、高級管理人员或與此相當的經理人員,則不能接受該客戶的審計鑒證服務。
5、註冊會計師不应接受客戶的物品和服務,除非接受的條件不比客戶的大多數職員更優惠。
6、當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時,應當考慮客戶集中度風險對獨立性的,並記錄在案。
7、注冊會計師為客戶提供審計或審閱、代編財務報表以及審核預測性财務信息時,不得支付或收受傭金。非鑒證業務不屬於禁止之列,但須向客户披露支付或收受的事實。
8、註冊會計師在為客户提供審計服務時,不能同時為客戶提供內部控制設計、代理記账、代理納稅或其他影響独立性的服務。如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50%以上,應考慮審計与咨詢機構分立。
9、会計師事務所應定期向協會提交獨立性的承諾,以表明事務所建立了一套規範註冊会計師行為的政策與程序。會計師事務所的每一名註冊會計師都應簽署独立性聲明,以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求。


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