當前我國註冊會計師執業的九大困境

論文類別:會計審計論文 > cpa行業論文
上傳時間:2006/3/22 8:43:00

1.審計意見表示与公眾的理解差距
註冊師對上市公司財務報表出具的審計報告有四大類,即無保留意見的審計报告、保留意見的審計报告、否定意見的審計報告和拒絕表示意見的審計報告。註冊會計师根據獨立審計準則進行了審計,出具了恰当的審計報告,但在审計報告"不幹凈"时(我們可以把標準無保留意見的審計報告以外的審計報告通稱為"不幹凈"的審计報告),財務報告的使用者往往認為審計報告是有甚至是錯誤的。如因審計範圍受到嚴重限制而出具的拒絕表示意見的審計报告,社會公眾往往這樣認为:審計範圍受到嚴重限制,为什麽會受到限制?管理層都能對审計的項目進行控制,而註冊會計师在獲取足夠的證據時遭遇到了困難,肯定是企業高管有意隱瞞某些事實,或者故意設置某些障礙阻擾註冊會計師獲取足夠的審計證據,既然企業高管存在問題,就應出具否定意見的審計報告。更有意思的是,在"不幹净"的審計報告遭遇到公司的經營失敗或重大違法行為時,註冊會計師即便出具了恰當的審计報告,社會各界仍認為註册會計師未勤勉盡職,因註冊會計師的"審計失敗"而導致他們利益受損,應追究註冊會計師的有關責任。
2.內部控制制度基础審計下的管理層舞弊的困境
我們國家現階段審計職业界實行的是制度基礎審計,是一種以審查企業內部控制制度著手的審计。根據獨立審計準則,內部控制制度的建立、健全與執行有效性,是被審計單位的會計責任,企業管理當局有責任建立良好的內部控制制度。制度基礎審計的重點是對制度的各个控制環節審查,目的在於發現控制制度中的薄弱環節並找出問題發生的根源,然後針對這些環節擴大檢查範圍。企業管理當局是內部控制制度的設計者和執行者,那麽在管理當局有意制造某些內控制度的假象時,良好的內部控制假象將让註冊會計師收集較少的審計證据,註冊會計師往往很難發現管理舞弊。根據獨立審計準則,註冊会計師有責任發現和披露被審計單位的管理當局的重大舞弊,若沒有發現和披露管理當局的重大舞弊,是註冊会計師的過錯,應承擔過失責任。另外,在實際的工作中,对在審計中發現的管理舞弊,註冊會計師往往不是選择披露,而是提醒企業有关管理高層改正,而且,審計工作中實際發現的重大管理舞弊與實際发生的重大管理舞弊之間存在很大差距。這樣,在公司管理當局,特別是公司最高管理当局與公司各利益群体串通舞弊時,註冊會計師往往是力不從心。
3.公司治理結構中角色重合的困境
所有權與經營權的分離是公司治理制度的一大特征,公司的最高權利機關是股東大會,在股東大會的基礎上選舉產生董事會,董事會對股東大會負責,代表股東的利益,董事會聘請企業高層管理人員對企業實施具體的經營管理。企業的所有權屬於股東,企業的經营權則授權給企業管理當局。股東是委托人,公司管理當局是代理人,股東委托公司管理當局對公司進行經營管理。在審計業務的委托代理關系中,股東委托審計机構鑒證公司管理當局經營業績,即股東是"委托人",審計機構是"代理人"。管理當局與審計機構是獨立的,不存在任何的契約、利益關系,由"代理人"監督代理人的过程是可以保證其公正性的。我國現階段的現象是很多公司的高管本身就是董事會的重要成員,公司高管既對公司實施具體的經營管理,又名義上代表股東,在董事會中主宰着公司的重大決策,這樣使得公司高層為謀取自己的利益而損害廣大的投資者利益提供了廣闊的空間,內部人控制現象十分嚴重。董事會成員,企業高管部分成員二合一,使受托進行審计的審計構處於十分尷尬的位置,即“委托人”(董事會)委托审計機構對"委托人"(是董事會重要成員的高層管理人員)的會计責任予以認定或解除。審计機構在審計過程中很可能迫於"委托人"的壓力而作出妥協,出具欠適當的审計報告,造成了審計失敗。
4.抽樣審計下的5%困境
最初的審計是以詳細審計開始的,隨着社會的和審計目標的改變,的抽样審計方法得到了廣泛。抽样是統計學中的重要概念,與統計學界的一個重要魔數——5%有著幹丝萬縷的聯系。根據雙尾假設測試(TWOTAILED HYPOTHESIS ——TEST)的統計所得出的結果,總體中有95%的值落在偏離中值為正負1.96標準差之間。許多的註冊會計師把可容忍的審計風險確認為5%,這是否意味著註冊會計師願意接受簽发的100份審計報告中有5份以內的錯誤報告?假如某具有證券业資格的會計師事務所有20家證券業客戶,他們的可容忍審計風險是5%,那麽,從總體上來說,該所每年出具的20份審計報告中有1份可能是錯误的審計報告,就造成了審計失敗。在我國現階段,一次審計失敗可能對一個會计師事務所造成毀滅性的打击。如在"瓊民源事件"中為"瓊民源"出具審計報告的是中華會計師事務所,在1998年5月1日證監查字[1998]36號中對中華會計師事務所的处罰也不算十分嚴重,"暫停證券业務資格6個月",而且剛好是1998年5月1日開始至1998年11月1日結束,並未錯過年報預審。但在1998年度,中華所13家客戶當中有10家客户更換到其他會計師事務所,最後,僅有3家仍然由中華會計師事務所簽發1998年的審計報告。
5.獨立性的追求與天生的非獨立性
独立性也許是獨立審計準則中出现的最多字眼之一。獨立是註冊會计師的靈魂,註冊會計師唯有保持獨立性,才有可能更加客觀、公正,出具實際意義上的審計报告。但我國的註冊會計師行业天生以來就是非獨立的。二十世紀80年代,恢復註冊會計師制度,大部分會計師事務所由政府部門創办,並接受政府部門的管理。1988年中國註冊會計師協會成立後試圖將會計師事務所纳入自我管理軌道。但要從根本上改變中國會計師事務所與政府掛鉤的現狀,並不是一朝一夕的事。在實踐中,各掛靠單位如財政部門、稅務部門、行業主管部門等通常會利用手中的權力指定企業到所屬的會計師事務所接受審計,與此同時,註冊會计師在作出審計判斷、出具審計報告時,會受到主管部门的意願所左右,審計的獨立性受到嚴重破壞。根據中註協1997年底所作的調查,54.7%的回復者反映了他們在审計實務中受到了政府幹預,其形式包括指定審計單位或對審計報告的出具進行直接幹預等(全中和,"注冊會計師行業相關問題问卷調查報告",《註冊會計師通訊》1998年第一期)。中國註冊會計师獨立發展的另外一個重要方面是中國註冊會計師協會的地位問題。中國註冊會計師協會作為全國註冊會計師的自律性組織,它的地位、權威和獨立性直接影響註冊會計師執業的獨立性。然而中註協理事會的大部分成員(包括會長和副會長)都來自政府部門,而非審計職業界,中註协也一直接受著財政部的領導和管理,中國政府官員認為注冊會計師作為"警察",仅是政府管制力的補充和延伸而己。因此,從嚴格意義上講,中註協還僅是一個半官方的組織,而非民间自律性組織,這使得中註協在許多情況下要作出獨立決策殊非易事,從而大大影響了整個註冊會計師職業界獨立性的發揮。(湯雲為,2000,關於中國註冊会計師職業發展若幹問題的探討。)
6.法规的尷尬
我國現阶段財務法規的情況是:會計準则和財務通則並存。這樣使會計人员經常處於進退兩難境地,財務通則從某種程度上來说,是計劃的產物,財务是政府財政的附屬物,政府往往規定了企業的各項財务活動。財務通則主要規範的是如坏帳計提、折舊年限和存貨计價等事項,並要求企業會計人員必須遵循之。註冊會计師要求對企業財務報告遵循會計準則和其他法規(包括財務通則)的程度發表意见。毫無疑問,這樣經審計的財务報表將會發生偏離。另外,財政部制定會計準則,但会計準則本身亟待完善,雖然我國颁布了不少具體會計準則,並在上市公司中開始執行統一的企業會計制度,但是基本會計準則與具體會計準則之间,各具體會計準則之間,在有關會計原則上存在著许多不相一致的地方。不斷修改颁布與新頒布的會計準则往往使企業的會計人員無所適從,这也給註冊會計師的审計帶來困難。
獨立審計准則的法律地位也是極為尷尬的。註冊會計師的執業準則是有中註協負責擬訂,報財政部批準后實施,中註協負責对獨立審計準則進行解釋,那麽獨立審計準則是法規還是規章?有人認為《獨立審計準則》不過是民間制定的文本,在法律上沒有引為標準的效力。另外,1998年1月財政部頒布的《違反註冊会計師法處罰暫行辦法》規定:註冊会計師和會計師事務所、审計師事務所在執業中違反註冊会計師行業管理的法律、法規和規章應予行政處罰的,適用本辦法。行業協會制定的行業管理方面的文件,是否能歸結於法律、法規和規章?
還有,我國企業会計由財政部管理,會計師事務所由中註協管理,上市公司則由證監會監管。財政部頒布会計準則,中註協擬訂註冊会計師執業準則,證監會制定上市公司信息披露約有關規則,“會計準則”,“執业準則”,“信息披露規則”有時並不協調,這也給註冊會計師執業帶来了困難。
7.知識的频繁更新與會計師事務所的人員結構的兩極分化
我國現在的會計師事務所一般都實行三級复核。嚴格的三級復核將有效地减少審計失敗的概率。一般而言,第三級復核者是會計師事務所的高層主管,一般由會計師事务所的主任會計師承擔。在審计工作底稿的重大問題的把握上,第三級復核者起著關鍵的作用。因此,嚴格的三级復核要求會計師事务所的高層主管有豐富全面的知識和良好的經驗判斷能力。我国早期的註冊會計師資格是通過考核取得的,年齡普遍偏大。現在占據会計師事務所高層主管的大多是早期考核制下獲得註冊會計師資格的人員。我國近十年來證券市場得到了大力,各種法規制度不断頒布和修政,知識更新非常頻繁。年齡老化的會計師事務所的高管是否能跟上知识更新的步伐?許多會計師事務所的第三級復核形同虛設,完全是走走形式而已並不能發挥真正的作用。
8.信息的不對稱與表外信息的關窪
根據獨立審計準則,註册會計師應充分關註對會計報表有重大的表外信息,如《獨立审計準則第8號——違反法規行為》等。在實踐中,公司提供給註冊會計師的主要是與會計报表有關的帳簿、記帳憑證、法规依據與合同等,表外的一些信息很難收集到。即使在註冊會計師懷疑企业某一方面,而試圖從企业內部獲得某方面的表外信息證據时,往往會被企業高层主管以企業商業秘密之類的借口回絕。對企業的經營狀況,企業管理層处於完全知情的一方,而注冊會計師並不是如此,因此,企業管理层很容易隱瞞企業表外的諸多事实。
9.經營失敗與審計失敗
企業因經營不善或外部條件的變化而破產,導致了经營失敗。在經營失敗的民事賠償中,利益受損方並不僅仅關註企業的破產財產,常常要求與破產企業有关的其他有償還能力的单位進行民事賠償。因为受損方只希望得到補償,而不管錯在那一方。註冊會計師往往是索賠的對象之一。在美國的訴訟案例中,企業經營失敗而導致註冊會計師涉入民事賠償的案件屢見不鮮。注冊會計師也常常以非审計失敗下的經營失敗为由進行抗辯,但屢屢敗訴。這樣,註冊會計師很有可能因經營失敗而涉及民事賠償,而不管是否存在審計失敗。
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