資產減值準備問題及對策

論文類別:會計審計論文 > 管理體制論文
論文作者: 謝華
上傳時間:2004/4/29

  摘 要: 2000年12月29日,財政部正式頒布了《企業會计制度》,這項新制度對資產的定義作了調整,並將資產减值由四項擴展到八項,規範了資產减值準備的計提。該項改革措施提高了企業會計信息質量,同時進一步貫彻了“謹慎性”原則。新制度一經頒布,對於資產減值的一系列讨論就在會計界廣泛展開,眾说紛紜。本文圍繞資产減值處理中存在的問題及應對措施展開討論。
  关鍵字:企業會計制度、 謹慎性原則、 資產減值
  
  Abstract:
  Financial Accounting System was issued by Chinese Financial Department on December 29, 2000 and has been spread widely since January 1, 2001. The new system reviews the concept of Asset, expands the range of assets which should be shown on account of the declined value from four items to eight ones. This treatment is based upon the accounting principle of conservation and will improve the accounting information.
  Once the new system was issued, there are so many discussions over this section of asset in accounting field. The following is to discuss the keys to some questions of the declined value of asset.
  Key Terms:
  Financial Accounting System
  the accounting principle of conservation
  the declined value of asset
  
   2000年12月29日,財政部以財会[2000]25號文的形式發布了《關於印發〈企業會计制度〉的通知》,正式頒發了《企業會計制度》。《企業會計制度》的制定和實施是完善我國企業會計核算制度、統一企業會計核算標準、提高企業會計信息質量的有力措施,是我國會計制度改革進程中的一件大事。与既有的企業會計準則和企業會計制度相比,《企業會計制度》在實體內容上进行了較多改動和變化。其中,對於“資產”這一章作了很大的改動和突破,主要體現在以下兩個方面:對資產要素的軍政府強調“能夠帶來未來經濟利益”這一本質;另外,為進一步貫徹謹慎性原則,將提取減值準備的範圍由原來的四項資产(應收賬款、短期投資、存貨、長期投資)擴大到八項,增加了固定資產、在建工程、无形資產、委托貸款相應減值準备的計提。
  財政部2000年頒布的《企业會計制度》對資產的定義為“資產,是指過去的交易、事項形成並由企業擁有或者控制的資源,該資源預期會給企業帶来經濟利益。”替代了以前的定义“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源”,更加強調了資產“预期會給企業帶來經濟利益”的本質。如此描述,與美國及國际會計準則委員會對資產的定義趋於一致。美國財務會计準則委員會(FASB)在第6號公告中,將資產定義为“資產是一個特定主體由于過去交易或事項而獲得或控制的可能的未來經濟利益。”國际會計準則委員會(IASC)將資產定義為“資产是一個企業由於以往的事項的結果而控制的可望帶來的經濟利益的資源。”從三者对資產要素的表述,可以看出,持有资產的根本目的即為獲取未來的經濟利益。那麽,資產的賬面价值就應當為企業要求得到的最低的可收回價值。否则,就不可能體現資產的這一本質特征。如果持有期間,由於企業內外各種因素的影響,使得資產的可收回價值減少,根據资產定義的內在要求,就应當將可收回價值低於賬面價值的差額部分確認為資產減值,使资產以可收回價值表示,真正體現资產能夠給企業帶來未來经濟利益的流入。若資產可收回价值提高,則根據謹慎性原则,在已計提的減值範圍內進行沖銷。因此,計提資產減值準備,使資產以真實價值反映,是資产定義的內在要求決定的,也進一步遵循了會計核算的謹慎性原則。
  對於資产減值的概念,國際會計准則認為資產減值就是資產賬面金額超過可收回金額部分的差額。我國的統一會計制度則是强調合理預計可能發生的損失,也就是說資產減值是在謹慎性原則下,資產可能發生的損失。但可能發生的損失具體指哪一方面並未统一明確,而是在具體資產項目減值損失計量的內容當中作出不同资產減值損失的描述。
  新頒布的統一会計制度中專列一節來規範有關資產減值的相關處理,針對资產減值的確認、講師、計量、批露及相關內容作了規定。但是,對企業資產減值會計核算只在新頒布的企業會計準则和有關會計制度中作了少數幾項特殊的規定,並未做出全面系統的規範,形成獨立的資產減值準则。對資產減值計量基礎缺乏统一標準,對一些財務處理尚未形成明確一致的方法,導致在會計實務中可操作性。為此,有必要對資產減值的有關问題進行探討。
  1.计提資產減值準備的意義
  長期以來,由於受歷史遺留等諸多因素的影響,我國的企業界普遍存在著高估資產價值的現象。因此,企業通過確認資產價值,可將长期積累的不良資產泡沫予以消化,提高資產的質量,使资產能夠真實地反映企業未来獲取經濟利益的能力。同时,通過確認資產減值,还可使企業減少當期應納稅款,增加自身積累,提高其抵禦風險的能力。另外,企業對外披露的會計信息中通過確認资產減值,可使利益相关者相信企業資產已得到優化,對企業盈利能力和抵禦风險能力更具信心。
  舊會計制度中計提減值準備的範圍較窄,就出現企業就通過利用會計政策的缺陷來粉飾會計報表,隱藏不良資產,虛增盈利的現象。如有的上市公司通過“應收賬款”換取“固定資產”或“无形資產”,而置換進來的固定資產和無形資產與生產經營沒有什麽必然聯系。此舉的目的是由於舊制度中“固定資產”和“無形資产”不計提減值準備,從而能回避原“應收賬款”應計提的減值準備,操縱利潤。新制度擴大了計提減值準備的範圍,要求計提八項資产減值準備,並具體列示了這八項資产計提減值準備的參考性條件。對可能發生的各項資產損失計提進行了較充分的考慮。一方面擴大了計提資產減值准備的口徑,同時縮小了上市公司通過關聯交易來操縱利润的空間;另一方面,能真正體現出資產必須具有能夠帶來預期經济利益的屬性,以提供更加穩健的會計信息,防範風险。
  2.會計制度中資产減值規定存在的問題
  2001年《企業會計制度》專列一節來規範有關資產減值的相關處理,對八項資產減值的確認、計量、披露等內容做了規定。但在有些問題的處理上沒有給出明確統一的依據,使得在具体操作上有一定難度。其具體問題如下:
  2.1資產減值準備的計提時间
  我國會計制度規定企業應定期或至少每年年度终了檢查各項資產,合理預计各項資產可能發生的損失。然而,對於“定期”會計制度沒有说明,這使企業在操作時有一定的隨意性,使企業之間缺乏可比性。相比之下,國際資產减值準則對計提時間则作了明確說明,規定在每一個资產負債表日,企業應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如此規定,避免了操作的隨意性,使不同企業具有可比性。
  2.2資產期末計價的計量模式
  正因為各項資產期末計價均采用“孰低法”,由此便產生了各種準備賬戶。所不同的是,它們的計價方法選擇了不同的計量模式,現歸納如下:
  
      計量模式            適用資產項目
  (1)成本與市價孰低法         短期投資、存貨
  (2)账面價值與可收回金額孰抵法     長期投资、固定資產、在建工程、无形資產
  (3)委托貸款本金與可收回金額孰抵法   委托貸款
  (4)應收款項與估計可收回款項孰抵    應收账款、其他應收款
  
  需要說明的是,對於(2)(3)中的“可收回金額”,是指資产的銷售凈價與預期以該資產的持續使用和使用壽命結束時和處置中形成的預計未來現金流量的現值兩者中的较高者。“銷售凈價”是指資產的銷售價格減去所發生的资產處置費用後的余額。
  從現行的會計制度和頒布的準則內容來看,現有規定對有關資產減值計量模式缺乏統一的標准,概念內涵卻又過於统一,欠缺靈活性,因而可操作性差。現有準則中使用的計量基礎包括有:公允價值、可收回金額、未来現金流量的現值、銷售净價、使用價值、市價等多个標準,在不同的準則中又各有表述,標準多,難掌握。
  2.3計提減值準備後资產的使用及處理沒有明確規定
  新制度规定,“處置已經計提減值準備的各项資產,以及債務重組、非貨币性交易、以應收款項进行交換等,應當同時結轉已計提的減值準備。”但是,計提了跌價准備的存貨結轉生產成本時,如何结轉相應的存貨跌價準備;在建工程完工轉入固定資產時,在建工程減值準備如何处理;計提了減值準備的固定資產和无形資產,是按原值还是按計提了減值準備後的价值在剩余年限內折舊和摊銷?這些都直接影響著企業經營成果的計算考評,但在新制度中未予明確規定。
  3.資產減值準備的改進意見
  針对第二部分中新企業会計制度對資產減值處理的幾點不足之處,筆者提出以下建議及對策。
  3.1 計量模式的統一原則
  對於1.2中不同的計量模式實際上可以統一起来,就不會顯得標準多,難掌握了。
  借鑒國际會計準則公告第36號资產減值準則(1998年4月發布)中的規定:當一項資產的可收回價值低於其賬面價值時,應對減值損失加以確认,並計入當<
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