會計準則的理論結構

論文類別:會計審計論文 > 會計理論論文
上傳時間:2006/7/29 11:46:00

 一、準則結構的作用

  我們這裏所講的"理論"一詞,是指會計准則背後起作用的理論依据,即,選擇某一個會計政策,放棄某一個會計政策,確认某一個會計要素,終止確認某一個会計要素,其理論上的依據是什么。按照理論的邏輯制定會計準則是每個會計準則制定機構的崇高理想,但現實情況是,制定会計準則不可能完全依據理論上的東西。從各國會計準則制定实踐看,在制定會計準則時,除了考慮理論上的東西外,还要考慮環境、承受能力等因素。當然,以上表述並沒有否定理論在會計準則思維中的重要性,使會計準則體現理论的要求仍然是會計準则制定機構所追求的目標。只不過這個目標實現起來不太容易。唯其如此,才更有必要這個問題。

  會計理論是一個外延相當廣泛的體系,其中能夠稱為會計準則理論结構的,只是其中的某個部分。現在我們所要研究的就是,會計理論中哪些是能夠直接指導會計準則制定過程的,他們應當是什麽樣子。

  我們這裏稱之為會計理論結構的東西,在西方會計中有不同的提法。如,國際會計準則中稱之為Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements,直譯為編制和列報財务報表的框架;美國財務会計準則稱之為Statement of Financial Accounting Concepts,直譯為財務會計概念公告,撇開公告這個體現形式的詞匯,實際上就是財務會计概念。新西蘭會計師公會稱之為Statement of Concepts for General Purpose Financial Reporting,可譯之为通用財務報告概念公告,與美國的提法差不多。澳大利亚會計準則委員會稱之為Statement of Accounting Concepts,可譯之为會計概念公告。英國會计原則委員會稱之為Statement of Principles for Financial Reporting,可译之為財務報告原則公告。

  關於會計准則理論結構的作用,有多種表述。以下著重引述國際會計準則委員會和美國財务會計準則委員會的觀點,以供讨論。

  美國財務會計準則委员會在《財務會計概念公告第一號》中對財務會計概念公告的作用有以下表述:

  概念公告的目的是,提出據以制定財務會计和報告準則的基礎。更為具體地說,財務會計概念公告意圖確立各種目標和概念,從而使財務會計準則委員会可據以制定財務會計和报告準則。委員會本身可能是這套公告的主要使用者。這套概念公告本身不是會計準則,也不代替特定的会計準則。

  國際會計準則委员會《編制和列報財務报表的框架》則指出,這個框架不對任何特定的計量和报表確立標準,也不取代具体的國際會計準則。這個框架的目的是:

  (1)能夠幫助國際會計準則委員会今後制定和復議國際會計準則;

  (2)為減少國际會計準則所允許的備选方案的數目提供基礎;

  (3)幫助各國会計準則制定機構制定本國的會計准則;

  (4)幫助财務報表編制者理解國際會计準則和處理尚待列入國際會計準則日程的议題;

  (5)幫助審計師形成關于財務報表是否符合國際會計准則的意見;

  (6)幫助使用者理解根據國際會計準則編制的報表;

  (7)向關心國際會計準則委員會工作的人士提供關於制定國際會計準則的的資料。

  我們嘗試將會計準則理論結構的作用作如下簡要歸納:

  (1)會計準則理論結構是會计準則制定機構研究、制定和修改會計準則的指導思想和理论依據。

  (2)會計准則理論結構是理解、運用会計準則的指南。

  (3)會计準則理論結構是在沒有特定会計準則的情況下,企業探討和選擇会計處理方法的原則。

  (4)會計准則理論結構是宣傳、普及會計准則知識的教材。

  二、美國財務會計概念公告的誕生

  美國財務會計概念公告對世界其他國家以及國際會計準則委員会的會計準則理論結構的開发,起到了重要的示範和推動作用。了解美國財務會计概念公告的產生和,對於理解會计理論結構有很大幫助。

  美國会計準則的起源和發展過程也就是財務會計概念公告的起源和发展過程。因此,介紹美國財務會計概念公告應當結合美国會計準則發展過程來談。

  早期的美國會計,也和別人一樣,口传心授,師傅帶徒弟,沒有什么標準。1929年到1932年的經濟大危機,對美國會計產生了革命性的。美國會計師協會受到各方壓力,於1930年发起成立了與證券交易所协調特別委員會。這裏的證券交易所即紐約證券交易所。會計專家乔治·梅(George O. May)擔任這個特别委員會的主席。同時,紐约證券交易所成立了股票上市委員會。這兩個機構以通信的方式就會計問題交換看法。1934年,将兩個委員會主要在1932年间關於上市公司會計問題的通信結集出版,書名為《公司报表審計,它是美國最早的會計規範文件。其中提出了五條重要原則:(1)未實現的利潤不能貸計利潤表;(2)公積不應當記入收益;(3)合並之前形成的公司盈余公積不應当記入母公司合並利潤;(4)庫藏股所分得的利潤不能记入利潤表;(5)應當收自管理人員、雇員和關聯公司的应收賬款和應收票據应當單獨列示。

  特別委員會建議,在协商的基礎上,就廣泛的會計原则制定權威公告,企業可以自己选擇最合適的會計方法和程序。這時第一次出現了Accepted Principles of Accounting的說法,但沒有給出定義。

  特別委員會所使用的Principles一詞,不久就遇到了挑战。有人認為,特別委员會所列舉的、稱為原则的東西,根本不能等同於原則,仅僅是一些方法、程序、规則而已。有人更是进一步指出了原則與規則的差別,他们強調說,你可以創造規則,但不能創造原則;你可以制定規則,但不能制定原則,恰恰相反,原則是為你制定的。原則是在規則和觀念背後起作用的東西。显然,當時人們已經認識到我們現在所能夠賦予原則的一些含义了。

  當時擔任特別委員會主席的梅先生對於人們有关原則一說的指責,很不以为然。他指出別人誤解了財務會計的性質和委員會的工作,会計規則和會計原則不是建立在抽象理論上的,而是建立在實務基礎上的。梅先生敦促会計職業把註意力集中在如何改進財務會計真正重要的問題上,而不是糾纏於用語上。梅先生對會计原則一詞的態度,根源於他當時對財務會計的基本看法。他認為,會計規則本身是经驗的範疇,而不是邏輯的結果;問題不在於用什麽会計方法,而在於始終一貫地采用某種會計方法。

  1934年,美國頒布《證券交易法》,要求聯邦成立證券交易委員會(SEC),負責證券市場監管,並賦予其規范會計信息、制定會計準則的職責。但SEC實際上並沒有直接行使制定会計準則的權力,而是一直依賴會計職業組織制定會計原則。但是,美國會計師協會在制定會計準則方面也没有太多的舉措,遭致了SEC的不满。證券交易委員會第一任首席會計師卡門·布勞于1937年慶祝美國會计師協會成立50周年的紀念會上提醒說,協會如果不采用措施制定一套會計原則,減少會計實務中的可选擇性,SEC將會自己動手作這件事情。1938年4月,證券交易委員會發表會計文告第四號,題為《財務報告的管理政策》。文告指出,公司只能采用具有充分权威支持的會計原則。這对會計職業是一個嚴肅的信號,也就是說,如果會計職業不能立即采取行動,證券交易委員會真地要采取行動了。1938年,美国會計師協會的會計程序委員會宣告成立,協會的會長擔任主席,梅先生為常務副主席。梅先生對會計程序委員會的工作發挥了主導作用,後來因此被譽為"CAP的靈魂"。

  會計程序委員會討論後認為,制定一套公告要花5年的時間。為了赶在證券交易委員會失去耐心、自己動手搞會計原則之前就能夠實現減少會计選擇範圍的目標,一下子就搞一套會計原则是不適宜的,最後還是采取了先解决現實問題的思路。這一點與會計準則後來的經歷相當类似。會計程序委員會在成立的21年間,共發布了51份《會計研究公報》。同樣是在梅的指導思想下,會計研究公報名義上是研究結果,實際上是會計程序委員會成員经驗的集合。當初所訂立的減少會計選擇余地的目標,也就不可能實現。比如,在存貨計價上,會計程序委員會就接受了除基本存量法以外的所有計價方法。

  1957年6月,美國會計師协會改為現名,即美國註册會計師協會。針對當時普遍出現的對會計選擇余地過多的批評,新任會長詹寧斯(Alvin R. Jennings)建議協會加強會计原則方面的工作,号召加強研究,重新審定會计的基本假設,建立權威性的會計公告。他任命了研究規則委員會。 該委員会於1958年12月發表了一份題為《會計研究規划和相關活動的組織與实施 》的研究報告。該報告建議成立會計原则委員會,同時保留協會的會計研究部。會計原則委員會於1959年9月成立,取代會计程序委員會,直到1973年財務會計準則委員會成立。會計原則委員會作為協會的一個高級委員會,在不需要協會批準的情況下就可以發布會计文告。與會計程序委員會一樣,會计原則委員會的委員也是兼職,不付報酬。14年中,會計原則委员會共發布了31份《會計原則委員會意見書》(APB Opinions)。會計原則委員會的主要任務,正如其名稱所表明的,開始強調原則,減少選擇的余地,但由於缺少理論指導,其工作遇到了很大挑戰。比如,1962年,會計原則委員会提出,因投資減稅(Investment Credit)所減少的應纳所得稅應在資產使用年限內分攤而非計入當期損益,這一建議遭到了證券交易委員會的否決。由于沒有理論支持,加之因素,會计原則委員會對此無能為力。

  鑒於原則委員會所遇到的困難和壓力,美國註冊會計師協會于1964年成立了會計原則委員會意見書特別委員會,因其主席是塞德曼(Seidman),所以也稱為塞德曼委員會,主要是会計原則委員會意見書執行情況以及如何改進會計原則委員會的工作。該委員會向協會建议,會計原則委員會應當明确財務報表的目標和局限性,給定會计原則的基本概念以及會計實務必須遵循的原則,對廣泛運用的公認會計原則一词給出定義,等等。

  1971年1月,在時任會長阿姆斯特朗(Marshall S. Armstrong)領導下成立了兩個研究組,旨在探討改進財務報告的途徑。一個是有關組織機構的研究組,由懷特(Francis M. Wheat)擔任組長,史稱懷特研究組,其職責是研究如何改進會計準則形成機制,使新的會計準則制定機構成為有力的、權威的、能夠真正承擔會計準則制定工作、體現出會計準則權威的机構。懷特研究組於1972年3月完成了題為《建立財務會计準則》的研究報告。新的會計準則形成機制是,建立一個由各方面力量組成的財務會計基金會,負責籌集資金,選聘會計準則制定機構的成員。成立一個由各方面专家組成的、獨立於任何一方面利益的財務會計準則委員會,負責制定和發布會計準則。現在我们所看到的財務會計準則委員會,那份研究報告起到了催生作用。

  另一個是會計目標研究組,由特魯布拉德(Robert M. Trueblood)擔任组長,史稱特魯布拉德研究组,其任務是具體研究財務会計概念,明確對會計準則和會计實務有直接指導意義的概念,界定概念之間的關系,從而形成一個概念結構。該研究組发表了題為《財務報表目標》的文件,這個文件後来成為財務會計準則委員會建立《財務會計概念公告》的出發點。1973年,財務会計準則委員會正式成立,第一項工作就是研究財務會計概念。從那時以來,財務會計準則委員會一方面致力於會計準則的建設,到1999年底已完成了135號財務會計準则,同時研究財務會計概念,從1973年到1985年底,共發表6個財務會計概念公告,并於今年初發表第七号概念公告,運用現金流量和現值進行計量。

  四、美國財務會計概念公告

  美國財務會計概念公告共發了6輯。第一輯,題為《財务報告的目標》,1978年11月發布;第二輯,題為《會計信息的質量特征》,1980年5月發布;第三辑,題為《企業財務報告的要素》,1980年12月发布;第四輯,題為《非盈利組織财務報告的目標》,1980年12月發布;第五輯,題為《企業財務報表的確認和计量》,1984年12月發布;第六輯,題為《財務報表的要素》,1985年12月發布,該輯適用於企業和非盈利組織,代替第3辑。

  關於企業財務報告的目標。概念公告指出:財務報告的目标是,提供對現有的和潛在的投資者、債權人以及其它使用者作出理性的投資、信貸和類似決策有用的信息。具體目標是:

  第一, 財務報告应當提供信息以幫助現有的和潛在的投資者、债權人以及其它使用者评價因證券、貸款的銷售和收回、到期而取得的股利和利息以及收益當中獲得未來現金收入的金額、时間和不確定性;

  第二,財務報告應當提供有關企業經濟資源、資源的要求權以及改變資源和資源要求权的交易、事項和情形的。这裏的"有用"是指信息對那些對经營和經濟活動有一定的理解並且願意以必要的勤奮研究信息的人來說是可以理解的。

  關於會計信息的質量特征。會計信息質量的最高層次特征是"決策有用性"(Decision Usefulness)。如果對決策無益,就不值得提供該信息。信息能否對決策者的決策有用,取決於決策者是否能理解該信息,所以把"可理解"作為決策者和決策有用性的連接點。這裏的"可理解"是指會計信息對那些對經濟和經營活動有一定了解,並願意以必要的勤奮研究信息的人而言是可以理解的。為保證會計信息的"決策有用性",會計信息應具備三個基本特征:

  第一,相關性(Relevance)。相關性指與決策相關,所提供的會計信息具有揭示差異、影響决策的能力。一項信息是否具有相關性,主要由三個因素決定,即預測價值(Predictive Value)、反饋價值(Feedback Value)和及時性(Timeliness)。其中,預測價值指信息具有幫助決策者預測過去、現在或未來事項可能結果的能力;反饋價值指信息能使決策者证實或更正過去決策時的預期結果;及時性指信息应當在失去影響決策的能力之前提供給決策者。這三個概念對會計準則的制定产生了重大影響,原因在於預測價值和反饋價值是選擇確認和計量政策的依據,及時性則與披露政策密切相關。

  第二,可靠性(Reliability)。可靠性是指確保信息能免於錯誤及偏差,並能忠實地反映它所意欲反映的现象或狀況。信息如果不可靠,不僅無助於決策而且可能会誤導決策。可靠性可由兩个標準加以衡量,即可核性(Verifiability)和中立性(Neutrality)。其中,可核性是指具有相近背景的不同個人,對同一事項加以計量,能够得出相同的結果;中立性是就會計师的立場而言,指在制定或實施各種準則時,應當主要關心所得信息的相關性和可靠性,而不在意新規則對特定利益的影響。
第三,可比性(Comparability)。相關性和可靠性關註的是會計信息本身的質量,可比性關註的是兩项信息之間的關系。可比性是指能使信息使用者從兩组經濟情況中區別其異同的质量特征。

  相關性與可靠性是會计信息的質量特征,但並非所有相關可靠的會計信息都需要提供,而應考慮下面兩个限制條件:一是重要性(Materiality)。概念公告認為,如果不严格按照會計準則提供某项會計信息,不會影響決策者作出決策,那麽該信息就被认為是不重要的。我國《企業會計準則--基本準則》第二十條規定:"財务報告應當全面反映企業的财務狀況和經營成果。對於重要的經濟業務,應當單獨反映。"從中可以看出和美國是從不同角度定義重要性的。重要性的判斷標準有兩條,即性質特殊和金額巨大。二是成本效益原則(Cost/Benefit)。成本效益原則是指提供信息所帶來的利益必须大於其成本。由於提供財務信息的成本大部分由初始的編制者承担,而編制者和使用者都能得到效益。最终,成本和效益分布得極為广泛。所以,進行成本效益时,很難找到量化的標準。

  關於財务報表的要素。一共列了10個,即資產、負債、權益(净資產)、業主投資、派給業主款、综合收益、收入、費用、利得和損失共十類。與我們的資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤這6個要素相比,以上10個要素的設置顯得比較靈活,相互之間有眾多的重合之處。這10个要素包括了非盈利組织的要素,如凈資產。

  值得一提的,是其中的綜合收益這一要素。综合收益指除業主投資及派給业主款之外的權益的變动。財務會計準則委員會将"收入 - 費用 + 利得 - 損失"的结果稱為"盈利"(Earnings),盈利加上會計政策變動的影響,稱為凈利润(Net income)。凈利潤加上其它綜合收益即構成綜合收益。通過综合收益這個要素,就可以將以往直接進入資產負債表的權益的變動作為企業收益的變动反映了出來,從而能夠全面反映企業除所有者投資和派给業主款以外的權益变動。1997年財務會計準則委员會發布了綜合收益準则,要求企業提供綜合收益信息。

  盡管收入與利得都按權責發生制確認、費用與损失都按配比原則確認,但考慮到收入與費用源自會計主體持续的主要或核心業務,而利得與損失來自邊緣性或偶發性交易,其性質并不相同,因此財務會計準則委员會將收入和利得分列為兩類會計要素,同樣,也將費用和損失加以區分。

  關於企業财務報表的確認和計量。概念公告中所講的確认和計量不是特定項目的確認和計量,而是從理論上明確確認的標準。這四條標準是:(1)符合定義;(2)可計量性;(3)相關性;(4)可靠性。凡符合這四個標準的,均应在效益大於成本及重要性這兩个前提下予以確認。其中,"可計量性"有兩個條件,即能夠找到可靠的屬性和相關的屬性对會計要素進行計量。其實,相關性和可靠性單獨列為確認標準並無必要,因為二者都是可計量性的題中應有之意。

  關于計量屬性的描述,FASB並未對演繹法一以贯之的堅持下去,而是采用了歸納法,列舉了成本、现時成本、現行市價、可變现價值、現值等等計量屬性,这也是當前多種屬性並存的理論背景,也說明计量標準的統一是一個具有漸進性質的過程。

  六、中國會計準則的理論結構

  在描述中國有沒有理論結構時,我們通常會說基本準則相當於美國的概念框架或理論結構。近一個時期以來,不少同誌建議对基本準則進行修改,使其理論上严密、概念上準確、體系上完整,從而真正成為指導中國會計準则建設的理論依據。其實,基本准則起碼在這樣兩個方面不具備理論结構的意義:第一,它既是制定具體准則的依據,同時也是有關企業會計核算的基本要求和指導思想,後者可能意義更顯著一些;第二,這個基本準則采用法規語言,受到體例的局限,沒有、也不可能象美國財務會計概念公告那樣對與会計準則密切相關的概念加以闡述,所以將它作為一個理論结構那樣要求,勉為其難。再从中國會計實務的現狀看,会計實務在相當程度上表現為多層次和不成熟,不具備建立理論結構的實踐基礎。要建立首尾一貫的會計准則理論結構,除了抄寫國外的現成寫法外沒有其他途徑,而離開中國現實環境的理論结構,其實際價值是大可懷疑的。
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