中國企業會計規範建設五十年

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/6/22 17:46:00

新建立五十年來,我國的體制實現了由高度集中的計劃經濟向有計劃的商品经濟的轉變,而後又實现了向主義市場經濟的转變。隨著這兩次經濟體制的重大變革,我國在經濟建設方面取得了舉世矚目的成就,我国的改革,特別是會計規範建設也取得了性。本文擬就我國五十年來的企業會計規範建設进行評述,並就如何發展現行企業會計規範提出我們的意見。


一、1949—1978年:高度集中的計划經濟體制下的企業会計規範建設

新中國成立后,我國開始逐步實行以生產资料公有制為基礎的高度集中的計劃經濟體制。為了加強中央對全國經濟的調控,新中國在會計建設方面的第一個重大舉措便是著手建立統一會計制度。1950年7月1日,新中國的第一個統一會計制度《中央重部所屬企業及經濟機构統一會計制度》開始施行①,而後,輕工業部、紡織工业部、燃料工業部。鐵道部、部、郵電部、貿易部、农業部、衛生部、中國人民銀行、中央合作事業管理局和出版總署等部門的統一會計制度也陸續頒布施行。統一會計制度是一項重要的會計規範建設成果,它在中國會計規範建設史上占有重要的歷史地位。首先,統一会計制度能在如此之短的時間內完成制定和審批工作並予以頒布施行,本身就是一項了不起的成果,它为新中國整頓會計工作、建立会計工作秩序提供了依據;其次,統一會計制度一直是我國解放後五十年來會計規範建設的基礎,如它規定的會計主體假设。會計分期假設、貨幣計量假設、权責發生制原則、歷史成本原則、從憑證到账簿再到會計報告的会計工作流程等一直沿用至今,統一會計制度雖未明确說明所采用的記賬法,但從它的會計科目說明、賬簿格式和分錄舉例來看,它是主張采用借貸記賬法的,而借貸記賬法也一直沿用至今;最後,統一會計制度具有明顯的特征,如成本表是四種主要會計報表之一,在計劃經濟體制下,會計信息主要供上級主管部門使用,並不向社會公開,故不存在成本保密。
由於各種原因,1950年統一會計制度的實行並不十分理想②。蘇聯專家馬卡洛夫認為,統一會計制度存在著本質上的缺點,它不適合於監督計劃完成這個任務,……阻碍了蘇聯先進經驗的采用①。於是,1952年開始施行《國營企業統一會計報表及會計科目》、《國營企業决算報告編送辦法》和《國營企業提繳折舊基金及利潤的會計處理》。這些會計制度力圖克服1950年統一會計制度末能註意與計劃配合的這一弱點,它不僅註意運用將實際數與計劃數进行比較這一普遍適用的方法,而且將資產负債表的格式及其項目分類方法的設置也從有利於監督計劃完成這一任務出發進行變更。因而,它们得到了廣泛的好評。1952年年底,財政部陸續頒布施行了國營工業企業、國營企業建設单位和國營包工(施工)企業的会計核算制度,國營供銷企业、農業企業、商業、鐵路、交通等企業的會計制度在此之後也陸續頒布施行。這些制度改變了國營工業企業會計核算制度分部門制定的狀況,實现了會計制度按照國民经濟分類的統一制定。
為了進一步蘇聯,財政部於1955年對1952年的國營企業會計制度作了徹底的修改,並於1956年1月開始施行《國營工業企業基本業務標準賬戶計劃》和《國营工業企業基本業務統一会計報表》。前者按照賬戶的經濟將賬戶分為30類,後者包括14種會計報表。這兩大方面的變化,充分表明會計核算業務全面學習蘇聯先進經驗的進一步發展,同時也標誌著資本主義會計形式的最後消滅②。此後,財政部於1956年2月頒布了《中央主管部所屬公私合營工業企業標準賬戶計劃及會计報表格式草案》,1957年9月颁發了《地方國營工業企業基本業務簡易會計制度》,1957年12月頒布了《地方公私合營企業基本業务簡易會計制度》。這樣,企业會計制度根據企業規模、所有制的具體情況分別制定,克服了所有企業適用一套会計制度的“一刀切”的現象。
1958年中國開始進入“大跃進”的時代。在“左”傾錯誤思想的下,以“徹底放权、大力簡化”為原則,当時的會計制度受到了普遍的指責。雖然其中不乏有許多合理意見,如會計報表太復雜、會計科目數量過多、會計程序冗繁等,但最終結果还是會計制度遭到廢止。直到1959年8月,財政部為貫徹中央提出的加強經濟核算的精神,頒布了《關於國營企業會計核算工作的若幹規定》;1961年11月,國務院批轉同意試行財政部擬定的《國營企業會計核算工作規程(草案)》。它们旨在建立會計秩序,加強會計工作,健全會計機構,充實会計人員,其內容涉及對财產和資金的會計核算、成本和利潤的核算、會計憑證、賬簿和報表、會計制度制定和執行、會計人員職責等。1962年1月,財政部頒布了《國營企業會計憑证、賬簿的格式和使用办法(草案)》以及國营工業、建設單位等會計制度。1963年1月,國務院颁布了《會計人員職權试行條例》,第一次对會計人員的職責。权限以及會計人員的任免和獎懲作出具體規定,這對調動會計人員的積極性、充實會計人员起到了重要作用。1966年1月1日,財政部頒布試行《工業企業會計科目及會计報表格式(草案)》,該草案充分體現了精簡的精神,將會计科目刪並為26個,會計報表減為6種。至此,“大躍進”時期被廢止的会計制度重新得到建立。
從1966年起,中國开始經歷長達十年之久的“文化大革命”。在這十年間,企業會計制度遭到空前的浩劫。雖然財政部於1973年12月頒發了《國营企業會計工作規則(草案)》,並附發了;《國营工業企業會計科目》、《國营工業企業會計報表》和《國營工业企業成本核算辦法》,但它們離1966年之前的會計制度已有很大的差距。
1949—1978年間的企業會計規範建設最終以失败而告終,但是,這30年的曲折經歷,給下一階段的會計規范建設提供了重要的基础,留下了寶貴的經驗。“经濟越發展,會計越重要”是一條顛扑不破的真理,即使在“文化大革命”期間,會計雖然遭受到空前的浩劫,但會計工作畢竟還是堅持了下來。綜觀這一時期的企業會計規範建设,它具有如下特點:(1)企業會計規範都屬於行政制度,未能形成一個完整的體系;(2)企業會計规範經歷了由分部門制定到按照國民经濟分類的統一制定,由所有企業適用一套會計制度到不同规模、不同性質企業執行不同會計制度的過程;(3)企业會計規範的內容由單獨的會計业務核算規範發展到会計業務核算和會計人員職责的規範。

二、1978-1992年:有計劃商品經濟體制下的企業会計規範建設

黨的十一届三中全會確定全國工作重點轉移到社會主义化建設上來,它是社會主義中國交的一個重大轉折點,也是中國會計史的一個重要轉折點①。為了迅速恢復會計工作秩序,國務院於1978年9月12日颁布了《會計人員職權條例》,它是在修訂1963年《會計人員職權試行條例》的基础上產生的。這個條例首次規定總會計師制度和會計人員技術職稱制度。1980年9月18日,財政部开始施行新的工業企業会計制度,而後又分別頒布了國營供銷企業、國營施工企業、建設單位的會計制度。這些企業制度從加強經濟核算要求出發,在1973年制度的基礎上,增設了必要的会計科目和會計報表。其中,會計報表主要恢復了生產費用表,該表實行固定資產和固定基金、流動資產和流動基金、專項資產和專項基金三段平衡,它充分反映了計劃經济體制下的會計為國家調撥資源、測算國民經濟總值服務的職能。此後不久,輕工業部、農墾總局、水利部、機械部、電力部、商業部等都結合本部門的具體情況制定了會計制度。1984年4月,財政部頒發了《会計人員工作規則》,對建立會計人員崗位責任制。使用會計科目、填制會計憑證、登記會計賬簿、編制會計報表。管理會計檔案和辦理會計交接進行了详細規定,其目的在於“不斷提高会計人員的業務水平,以適应改善經營管理素質對會計工作的要求”。至此,應經濟建设需要的企業會計制度,從規範會計業務、明確會計人員職責和加强會計基礎工作等三方面著手,不仅再一次得到恢復,並且得到了一定程度上的加強。
然而,企業會計制度事實上很難發揮作用。會計數字不清、賬簿不全、違法亂紀、貪汙舞弊等已成為嚴重的社會現象。忠於職守的會計人員往往遭到打擊報復,因而不少會计人員放棄職守,放棄監督,甚至同流合汙。在這種歷史背景下,全國六屆人大常委會審议並通過了《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》),並於1985年5月1日開始施行。《企業法》對會計核算、會計監督、會计機構和會計人員、責任等問題作了明確規定,它針對當時的實際情况,著重解決保證會計工作質量和加強會計監督這兩個突出問題。《會計法》作为會計的基本法,它的頒布施行是我國會計規範建設史上的一個裏程碑,標誌著我國会計規範建設開始走上法制化軌道。
為了适應我國對外開放政策的需要,財政部於1982年12月頒布了《國營對外承包企业示範會計制度——會計科目和會計报表》,1983年3月頒布了《中外合資經營企業會計制度(試行草案)》,同年4月頒布了《中外合資經營工業企業会計科目和會計報表(試行草案)》。1985年4月,中外合資經營企業的兩項會計制度經修訂後正式頒布施行。這兩項会計制度吸收了大量的西方會計實務中的原則和方法,從而與以往的會計制度形成本質的區别。這種轉變的根本原因在於中外合資經營企業會計職能首要的不是為國家調控全國經濟服務,而是作為一種商業語言,用以溝通合資經營企業的中方與外方。1992年5月,《股份制試點企業會計制度》頒布施行;同年6月,財政部頒布了《外商投資企業會計制度》,它们在更大範圍內吸納了國際會計慣例。上述會計制度的出臺為下一階段我國會計規範向國際會计慣例靠攏打下了堅實的基础。
總之,1978-1992年是我國企業會計規範建设的歷史轉折時期,其間的發展同樣验證了“經濟越發展,會計越重要”這條顛撲不破的真理。綜觀這一時期的企業會計規範建設,它具有如下特點:(1)企业會計規範包括法律規範和制度規範兩個層次,並開始向體系化方向發展;(2)企業會计規範的內容在保留並加強原來的會计業務核算和會計人員職資规範的基礎上,又新增了關于會計基礎工作的規範;(3)企業會計規範開始向國際會計慣例靠攏。

三、1992—1999年:主義市場體制下的規範建設

黨的“十四大”明確提出我國經濟體制改革的目標是建立社會主義市場經濟体制。根據社會主義市場經濟的總體要求,財政部於1992年11月30日頒布了《企業會計準則》,並從1993年7月1日開始施行。《企業会計準則》的頒布使我國的会計發生了重大改革,它不再按所有制、行業和部門進行區分,并采用國際通行的借貸记賬法、會計要素分类法、會計等式和會计報表體系,實行國際会計慣例中的謹慎性原則、制造成本法、資本保全原則等。《企業会計準則》的頒布,標志著我國會計基本上實现了由計劃經濟模式向社会主義市場經濟模式的轉換。在《企業會計準則》的基礎上,財政部陸續頒布了、商品流通業、建築施工業、房地產業、保險業、運輸業、對外經濟合作業、饮食服務業、農業等行業会計制度;同時,財政部發布了30多個具體會計準則征求意見稿,至今已正式施行了9項具體會計準則。這樣,《企业會計準則》在會計規範體系中的核心作用基本上得到了確立與体現。
1993年12月29日,修訂後的《會計法》頒布施行。這次修訂主要是因為1985年《會計法》的部分不能適應社會主義市場經濟體制的需要。因而,1993年《會計法》將會计的作用改為“維護社會主義市場經濟秩序”,突出了對社會公眾利益的保護,並將其使用範圍由國营企事業單位擴大到所有企事業單位。①同時,1993年《會計法》针對當時造假賬、假報表愈演愈烈的具體情況,要求單位领導人“保證會計資料合法、真實、正確、完整”,並明確了違法責任人、執法人,區分了違法程度,減小了違法的可能性②。
為了满足股票市場發展的需要,證監會於1993年4月22日发布了《股票發行與交易管理暫行條例》,對公司申請公開發行股票和申請其股票在證券交易所交易时應披露的會計信息以及上市公司在期中、期末所應披露的會計信息作出了基本規定。證監會從1996年6月12日開始發布《公開發行股票公司信息披露的內容和格式準則》,至今已發布了7號,它們是對《股票發行與交易管理暫行條例》的具體化。1993年12月29日頒布了《中華人民共和國公司法》,它要求公司須在每一會計年度終了時編制財務會計報告,然后須經審查驗證,並在召开股東大會年會的20日以前置備於本公司,供股東查閱;1998年12月29日頒布了《中华人民共和國證券法》,並於1999年7月1日起施行,它對上市公司的會計信息披露作了基本規定。至此,我國已基本上建立起上市公司會計規範体系,為股票市場的健康發展奠定了基礎。
還應值得註意的是,1996年財政部頒布了《會計基礎工作規範》,再一次強調會計基礎工作;1998年《股份有限公司會計制度》頒布施行,它是對1992年《股份制试點企業會計制度》的提高。
总之,1992-1999年是我國企業會計規範建設的重要發展時期,是企業会計規範為社會主義市場經濟的發展發揮重要作用的时期。綜觀這一時期的企業会計規範建設,它具有如下特點:(1)企業會計規範突破所有制、行業和部門的界限;(2)企業會計規範由法律規範和準則制度規範兩個層次構成,包括专業性規範和相關性規範兩大部分内容;(3)企業會計規範开始形成以《會計法》為統帥、以《企業會計準則》為核心的會计規範體系;則向國際會計惯例靠攏是企業會計规範的又一個重要特征。

四、关於加強我國企業會計規範建设的若幹意見

五十年來的企業會計规範建設,雖然取得了性發展,但如何加強我國企業會計規範建設仍是摆在我們面前的一項艱巨任務。下文就其中幾個重要問題進行並提出我們的意見。
(一)有关《會計法》問題
從世界範圍來看,會计法律規範一般散見於其他法律規范之中,世界各國並不單独制定專業性法律《會計法》,其原因在於會計行為作為企業行為之一,與企業其他行为具有密切的聯系,對企業任何行为的規範,都將會涉及到企業會計行為。筆者認為,相关法律規範雖然已涉及到企業會计,但它並不能代替會計的專業性法律,原因有二:(1)企业會計的某些內容,如會計管理體制、會計監督、會計机構和會計人員等,是無法納入到其他相關法律之中的;(2)相关法律規範可以涉及部分會计核算及會計人員的法律責任,但這些規定對於會計人員来說是分散的、不完整的。因此,制定專業性法律——《会計法》是完全必要的。以《會計法》為統帥是我国企業會計規範的一大特色,不僅應該堅持,而且應使其不斷得到加強。一直困擾著我國的會計信息失真问題,應該說,它與《會計法》本身及其執行不無關系。因而,修訂《會計法》是一項緊迫的任务。
(二)關於企業会計準則和行業會計制度問題
考察世界各國,會計準則制定機构一般有兩類:一類是政府機構;另一類是民間機構。由民间機構制定的會計準則能否得到实施,還取決於其能否得到政府的認可或支持。從這一角度看,由哪類機構制定會計准則並無本質區別。我国的會計準則是由政府機構制定的,很多人認為這不恰當,實際上這並沒有什麽不妥,其關鍵在於制定人员的構成和充分程序的運用。而对於我國會計準則的制定來說,最重要的問題在於在借鑒世界各國已有的會計準則成果時,如何與我國的具體實際相結合。這是一個需要長期探索的問題,有待于會計學界的進一步研究。對於我國企業會計準则與行業會計制度並存的問题,很多人認為,既然西方國家會計規範體系中沒有行業会計制度,也應廢除行業会計制度。早在1995年4月我們就認为,根據中國的國情及會计實踐,行業會計制度不應廢除①,而近幾年的實踐也證明了這一點。行業會計制度與會計準則並存,其原因在于:(1)具體會計準則只對必需的會計政策(包括备選會計政策)作出規範,不涉及各行業的賬戶設置、使用和賬务處理,這些問題仍要借助於行業會計制度。(2)行業會計制度与具體會計準則的內容並非簡单重復。具體會計準則的內容既包括通用業務準則,也包括特殊行业、特殊業務、特殊經营方式準則,它是跨部門、跨行業的横向會計規範;而行业會計制度則是針對某一行业的特點,規定這一行業中每个企業應當設置的會計科目及其使用,以及如何編制會計報告等,它是一種縱向會計規範。(3)行業會計制度的存在並非否定具体會計準則的作用。行業會計制度是企業會計人員處理會計實務的直接依據,而具體會計準則是行業會计制度制定的依據,只有通过具體會計準則對行业會計制度的約束,才能使不同行業的會計信息具有可比性。因此,我們認為,行業會计制度的存在將使會計準則得到更好的執行,當前最重要的是,隨着會計準則的頒布,應不斷修正現行行業會計制度,使兩者在實践中珠聯壁合,協同一致。
(三)有关會計委派制問題
根據企業,資產的所有者和經營者之間存在著委托——代理關系,他們的目的往往是不一致的。如果缺乏必要的激勵和約束機制,经營者就有可能作出違背所有者利益的事情。可見,“內部人控制”實質上是委托——代理過程中存在的問題,它是由所有者與經營者之間的信息不對稱所引起的。因此,可以这樣認為,只要在委托——代理過程中存在信息不對稱,“内部人控制”問題就會存在。而在所有權與經營权相互分離的企業組織中,信息不對稱是普遍存在的,故“內部人控制”現象必然也普遍存在。在我國國有企業改革過程中,政府以各種方式使經营者獲得自主經營權,其結果是,“内部人控制”在提高劳動效率、增強企業活力方面起到了一定的積極作用,同時,它也帶來了國有資產的巨額流失。从會計的角度來考察,企業的會计行為深受“內部人控制”的,當前,我國會計人員的工資福利待遇實際上都是由企業來决定的,其個人利益與企業利益紧密相聯。在這種情况下,會計人員實際上已成為企業內部人之一,會計必然成為內部人实行控制的工具。同时,我國企業外部監督,包括財政、稅務、審計等,普遍存在監督不力問題,它也是我國國有資產流失的重要原因之一。而會計信息在委托——代理關系中的作用在於評價管理當局對受托責任的履行情況。企業內部人為了表明其已完成受托責任,在缺乏有效外部監督機制的情况下,必然會揮動會計這一工具,使其產出符合他們需要的會計信息。可見,會計信息是根據企業內部人的需要而不是根据客觀事實產生的,其失真是可想而知的。由此可見,我國會計信息違法性失真①是在“內部人控制”、會計成為內部人實行控制的工具以及外部監督不力等三方面因素的共同作用下而形成的。
會計委派制是在我國有關會計規範在治理會計信息失真問題時並沒有達到預期效果的情況下而產生的一項制度創新。它的目的在於通過改变會計人員的身份,將作為“内部人控制”工具的會計變為監督“内部人控制”的力量。從實质上看,會計委派制是政府對企業實行監督,會計不再是“內部人控制”的工具,而是代表政府的監督,因而,它對治理會計信息違法性失真問題具有重大意義。
下载论文

論文《中國企業會計規範建設五十年》其它版本

會計研究論文服務

網站聲明 | 聯系我們 | 網站地圖 | 論文下載地址 | 代寫論文 | 作者搜索 | 英文版 | 手機版 CopyRight@2008 - 2017 免費論文下載中心 京ICP备17062730号