企業會計政策選擇的經濟後果與政治成本

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:政治教育論文 企業成本論文 經濟成本論文 會計成本論文
上傳時間:2006/6/22 17:25:00

一、政策選擇的本質

按照國際會計準則委员會的定義,會計政策是指“企業编報財務報表時所采用具体原則、基礎、慣例、規則和實務”。會計政策有宏觀會计政策和微觀(企業)会計政策之分(黃菊波等,1995),宏觀會計政策是指一國政府或政府授權的機構为了規範企業會計行為,提高會计信息質量,實現一定的目标而制訂和發布的會計准則規範的總和,其核心是會計準則;企业會計政策則是企業在宏觀會计政策的範圍內,根据企業的具體情況所選擇的最能反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的會計準則、程序和的總称。至於企業會計政策選擇,即指企业利害集團(包括股東、債權人、註冊會計師和企业管理當局等)選擇會计目標和會計準則的行为。會計準則的制訂過程實质上是會計報告的編制者與會計報告相關利益集團合作博弈達到均衡的過程,已出臺的會計準則大都是各方利益均衡與妥協的產物。财務會計的目標在於向外部会計信息使用者提供決策有用的信息,但在現有的以會計准則為企業會計政策规範主體的模式下,對某一經濟事项的會計處理往往有多種備選的會計處理方法,為企業進行會計政策選擇留下了較大的空間。企業會計政策的選擇貫穿於企業從會計確認到計量、記錄、报告諸環節構成的整個會計過程,会計的過程其實就是会計政策選擇的過程,從這個意義上講,會計其實是一门貌似精確但事實上並不精確的,會計和實務中的許多並沒有一條放之四海而皆準的取會标準,因此會計過程的最終產品——會計信息多半是主觀判断的產物,是各個利害關系集团如股東、債權人、政府、企業管理當局等各方利益博弈均衡的結果(張為國等,1997)。企業選擇不同的會計政策產生不同的會計信息,導致企業利害關系集團不同的利益分配結果和投資決策行為,進而社會资源的配置效率和結果。所以企業各相關利益集團都很重視和關註會計政策的制訂和選擇問題。從上述企業會計政策及企業務計政策選擇的定義可以看出,企業會计政策在形式上表現為企業会計過程的一種技術規範,但其本質上卻是一種經濟和利益的博弈規則和制度安排。

二、企業會計政策選擇的經济後果:來自的實證检驗

所謂經濟後果(Economic Consequence),是指企业會計報告將影響企業、政府、投資者、債權人、工會等的決策行為,受影響的決策行为反過來又會損害其他相关者的利益。換言之,會計準則不是一種純粹的技術規範,不同的會計準則及會計政策選擇將會生成不同的會計信息,从而影響到不同利益集團的利益,包括一部分人受益,另一部分人受損失。利用會計政策選擇作弊是一種不通過實實在在勞動就可以改變業績的捷径。因此,從本質上講,會計準則的经濟後果往往是借助於企業会計政策選擇來實現的,形式多樣的會計政策選擇為不同利益集團爭取於已有利的“經濟後果”和政治利益提供了可能動
西方实證會計的結果證明,企业往往通過借助於形式多樣的會計政策選擇與博棄實现對於自己有利的經濟後果:(1)若其他條件不變,對管理者實施紅利方案的企業,其管理者更有可能把會計報告利潤由未來期間提前至本期確認;如果企業發生虧損,管理者就會試圖把未来所有可能的虧損提前至本期確認,以減輕未來扭虧的壓力,尽可能地提高企業未來的获利水平,從而提高管理者未來的報酬;(2)如果其他條件不變,企業的負債權益比率越高,管理者便越有可能選擇可將會計利潤從未來期間提前至本期的會計政策;企業越是與特定的、基於會計報告數據的限制性契約條款緊密相關,管理者便越有可能選擇可增加本期會計利潤的會計政策,以降低違反債務契约的成本並增大從債權人手中轉移財富的可能性;(3)如果其他條件不变,規模越大的公司,其管理者就越有可能選擇那些能將本期會計利潤遞延到未來期間的會計政策,以降低或遞延稅負等;(4)為避免政府和市場管制機構的關註,規模較大的公司更傾向於采用平滑收益的會計政策,以使各期收益保持相對均衡;(5)對於自來水公司等公用事業部門來說,其收費是受政府管制的,而政府在制訂收費標準时常常會借助於資產收益率、投資报酬率等會計數據,這些部門可能會選擇最有利于提高其收費標準的會計政策。由於存在可以產生不同結果的代用方法,所以,人們不斷嘗試不通過實實在在地改善业績就能獲得盈利和增長的办法。
对我國企業會計政策選擇現狀的實證研究也部分地驗證了上述結论。譬如,有研究表明(孫鋒等,1999),我國上市公司存在著包括利用會计政策選擇等手段操縱會計利潤的現象:(1)配股現象。上市公司為了達到最近3年平均凈资產收益率不低於10%這一“圈钱”配股的資格線,不惜代价采取各種合法或非法手段力保,出現了耐人尋味的“10%現象”。(2)微利現象。前1年或2年虧損的上市公司,为了免受特別處理或摘牌的處罰,采取種種手段使本年凈资產收益率保持哪怕0.0001%的微利水平,只要不虧損就行。(3)重虧現象。對於無法做成盈利或是首次加入虧損之列的上市公司,為給下年扭虧留一手,有意做成重虧,以免第二年連續亏損而被特別處理;對於無法擺脱被特別處理命運的公司,則做大虧損清洗以前年度累積的包袱。為下年扭虧逃脫摘牌厄運埋萬伏筆。以上種種行为,無一不是上市公司為了逃避市場監管實現於已有利的經濟後果,采取“上有政策,下有對策”與政府監管部門和其他利益相關者博弈鬥爭的表現。
計劃經濟條件下,我國企業執行政府制訂的统一會計制度,會計處理方法幾乎沒有可選择的余地,隨著企業自主權的扩大和企業會計準則及具體会計準則的實施,企業會計政策選擇有了較大的空間,允許企業拥有會計政策選擇權的本意是让其選擇最能反映其財務狀況、經營成果和現金流量的會計處理方法,但事實上卻成了一些企業管理者謀取不當利益的手段,並进一步加劇了會計信息失真和國有資產的流失程度,產生了不良的經濟后果。可喜的是,我國新出臺的會计法規和會計準則已開始對企业會計政策選擇做出了嚴格的限制,我們期待著這些法规的實施對規範企業的會計選择行為能起到良好的預期效果。如已於2000年7月1日實施的新《會計法》第26條對公司、企業進行會計核算明確作出了5項禁止規定。《具體會計準則——會計政策、会計估計變更和會計差錯更正》的第4條和第5條也对會計政策變更的條件作出了具體的规定。

三、成本對政策選擇的

如上所述,會计政策的制訂過程實質上是一種由多方利益集團參與的政治活動,需要以“充分程序”來體現其政策制訂过程的決策民主性,政治活動就要產生政治成本,主要包括尋租成本、稅費管制成本和契約成本等。政治活動對企业管理當局選擇會計政策的影響也是實證会計的之一,因為政治活動是一種為轉移財富而進行的競争,政治家和政府官員作為一個利益集團,自利性決定了其参與政治活動的動機是為謀求自身利益的最大化,他们會通過制訂包括會計準則在内的各種管制性的規章,將社會資源的控制權转移到政府手中(曼瑟爾.奧爾森,1995;張为國,1995)。政治成本對企業會計政策選擇的影响主要包括以下幾個方面:(1)尋租成本。公共選擇認为,社會中的尋租行為主要是尋租者從政府手中尋求某種特權如對現有政策的干預或變通,以此來獲得較高的利潤。尋租者對會计政策的影響主要是謀求會计準則的制訂權和具體會計準則的选擇權。例如,在美国制訂會計準則的上,在有了證券交易委員會(SEC)授權民間會計團體制訂會计準則後,政府和非盈利組織自己也成立了會計准則制訂機構,制訂和頒布自己的準則;鐵路業也制订了自己的準則,石油和天然氣行業組織曾宣布,行業內的非上市公司可以不遵守會计原則委員會(APB)和財務会計準則委員會(FASB)的某些準則,由此對寻租者謀求會計準則制訂权的行為可見一斑。一旦会計準則制訂的權利分配完畢,尋租者只有在現有的會計準则格局內,通過某項具體會計準則的實施,選擇有利於自己的規定。例如在美國历史上,關於石油、天然氣行业廢井勘探成本和補偿性認股權的具體會計處理的辯論即是如此。綜上所述,不论是宏觀會計政策還是企業會計政策的制訂和選擇,都可以視为尋租者的尋租過程,各方尋租的結果要麽是一方取得絕對租金利潤的控制權,要麽就是各方瓜分租金利潤,在這一過程中,尋租者獲得了租金利潤,但對整個社會來說則產生了尋租成本。(2)規模效應與政治敏感性。根據實證会計研究中的企業規模假設,大企業的政治敏感性和所承受的財富轉移額(即政治成本,如稅收支出等)均大於小企業,可得出:在其他條件不變的情況下,企業的規模越大,其管理當局就越有可能选擇那些能夠將當期會計收益遞延到下期的會計政策,亦即政治成本的存在會使大企業選擇降低收益的會計政策。(3)稅負和收費管制。企業會計政策對税收的影響,一是表現为對資產計價的選擇上,二是表現在对損益的期間確定及會计政策、會計估計變更對損益的调整上,在這兩方面企業都會選擇稅负最小化的會計政策。所以,稅費和收費管制成本與规模效應一樣,也會促使企業選择降低收益的會計政策。(4)社會契約成本。會計準則作為規範企業進行會计確認、計量、記錄與報告活動的制度安排,是社會相關利益集團就會計處理程序與方法達成的一組公共契約,是參與者各方反復博弈後達成“一致意見”的结果,是一種特殊的公共产品(劉峰,1996)。作為一種社會公共契約,會計准則如果交由市場主體自己去討價還价協商制訂,其交易成本會很高且不一定能達成共识,那樣將會是一種低效、甚至是無效的制度選擇,因此,會計準則的制訂和實施最好由具有“暴力比較優勢”和規模效应的國家或政府來完成(諾思,1995)。但市场主體面臨的復雜社会經濟環境是任何一個具有有限理性的政府所不能完全認知的,若事無巨細地由政府包羅企業會計處理的全部規則的制訂和實施,交易成本就會過高,效率太低。因而,政府只能就一般性的會计規範即通用會計準則做出規范,而將剩余的特殊具體會計政策留給市場主体自己選擇和解決也許更有效率。所以,我們認為,由政府享有作為一般通用會計處理規則即宏觀會計政策的制訂權,而由各市場主體——企業享有剩余、特殊的具體會计準則即企業會計政策制订權是一種比較有效率的社會公共選擇和制度安排(谢德仁,1998)。企业會計政策作為一組社会公共契約,其制訂和實施必定要產生交易成本即存在社會契約成本,如何節约契約成本,增進全社會的福利是與會計準則有关的一個政治成本問題。

四、研究企業會計政策選择的啟示

1、由於企業會計政策制訂者的有限理性,決定了其制訂與實施是一個漸進的過程,不可能一蹴而就,必須逐步完善。企業會计政策制訂和選擇中的有限理性,在现實中表現為政府頒布的會計準則若有了破綻或漏洞,市場主體就會伺机鉆營牟利,政府一旦發現便會完善舊準則或制訂新准則加以規範,政府和企業会計政策選擇主體隨即便展開新一輪的社會博弈。一輪博弈結束后,會計準則便達到了暫時的納什均衡狀態,但隨著社會經濟環境的变遷,當舊有的準則規範又不能涵蓋新的會計業務或出現疏漏時,會再次引發政府和會計政策選擇主体之間的博弈,其結果是達到新的“納什均衡”。這樣,經过多次博弈之後,會計準則就会不斷得到和完善,社會公認程度日益提高,納什均衡點逐步由低層次向高層次遞進,最終趨向于“帕累托”最優狀態。因此可以說,會計政策選擇過程是一個社会博弈過程,是一個會計政策的帕累托代化過程,也是一個會計政策得到日益公認的过程,更是一個會計政策日益體現社會公平、促進社會資源優化配置的過程。

2、無論是宏觀會计政策還是企業會計政策的制訂和選擇,都是一个相關利益者為自身的經濟和政治利益而進行的博弈鬥爭過程。從會計準則的制订到實施,自始至終貫穿著會计選擇,各相關利益集團均從自身的利益出發來參與會計選擇过程,會計選擇過程實質上是利益分配過程。在每一會計政策選擇中,各個利益集團都企圖利用諸如促使或阻礙某項会計政策的通過或實施,利用會計政策的變通機會為自己謀利,力爭選擇對自己更有利的會計政策等手段進行博弈鬥爭,也正是在這一不斷的動態博弈競爭中會计理論得到了不斷發展,會計實務日臻完善。

3、我国企業會計政策的核心即會計準則的制訂尚未經過“充分程序”,沒有能體現出企業會計政策各相關利益集團參與制訂過程的决策民主性。譬如,我國企業的資產負債率普遍較高,从整體上看銀行是企業最大的債權人,但目前我國已出臺的一系列具體會計準則似乎沒有體現出銀行的參與,對銀行作為債權人的利益保障也不夠,以至於出現了企業通過會計政策的選擇來逃避技術上違反贷款合同約束,從而侵害債權人利益的現象。筆者认為,政府在會計準則的制訂环節應體現出政策決策的民主性,在執行實施過程中應對企業會計政策的可選擇範圍加以適度限制,這應是我國會計準则制訂者進一步努力改進的方向。

4、一部人類会計發展的歷史其實就是一部會計政策選擇的历史。會計政策選擇是一個十分復雜的過程,它受社會经濟環境的制約,取決於諸如簿記成本、管制成本和社會契約成本等因素。現代會計作為一門性很強和現實經济生活密切相關的社會,發揮著“國际通用的商業語言”、調節社會经濟利益分配的杠桿和提供決策有用信息的職能,在現有的會計理論規範體系中,会計政策又起著連接會計理论和會計實務的橋梁和紐带的作用,它受會計理論的指導和影響,又直接規範和制約會計实務,對社會經濟生活產生了廣泛而深刻的影响。會計信息的功能和會計政策選擇的實質決定了會計政策選擇必將伴随人類經濟社會的發展而存在,各企业會計政策選擇主體為實現自身利益最大化的政治博弈也將繼續下去。“天下求亂計先亂,天下欲治計乃治”。會計是事關社會經濟發展的大計,企業会計政策又是會計發揮其功能作用的重要實現形式,因此无論是宏觀還是微觀層面上,我們都必須對該問題給予足夠的重視。
下载论文

論文《企業會計政策選擇的經濟後果與政治成本》其它版本

會計研究論文服務

網站聲明 | 聯系我們 | 網站地圖 | 論文下載地址 | 代寫論文 | 作者搜索 | 英文版 | 手機版 CopyRight@2008 - 2017 免費論文下載中心 京ICP备17062730号