20世紀中國的會計改革

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上傳時間:2006/6/22 17:05:00

20世紀是在、、文化等方面發生重大變化與轉折的世纪。一是19世紀至20世紀初,中國民族资本工商業的產生與初步;二是20世紀初爆發了資產阶級民主革命,推翻了相繼延續了兩千余年的封建專制統治,使民主共和觀念自此深入人心;三是1949年新中國的建立,從此結束了半封建、半殖民地,使中國走上了社會主義發展道路。20世紀中國的改革便是伴随著上述變化而逐步展開的。依此,其進展大體上也可劃分為三個階段,即會計改良與改革的起步階段、會計改良與改革的初步進展階段及中國會計改革的全面進展階段。

一、会計改良與改革的起步階段

1840年鴉片战爭後,通過不平等條約,帝國主义列強逐步控制了中國的、海关、郵政、礦業、貿易及,我國經濟完全喪失了獨立性,並逐步淪為半封建、半殖民地經濟,這对此後中國民族工商業的發展產生了極大的壓制作用,這是的一方面。而另一方面,正如毛澤东所指出的:“外國資本主義对於中國的社會經濟起了很大的分解作用,一方面破坏了中國自給自足的經濟基础,破壞了城市的手和農民的家庭手工業;又一方面則促進了中國城鄉商品經濟的發展。”從而為中國資本主義生產的發展創造了某些客觀條件和可能。事實誠然如此,其後,中國自辦机器工業的產生,民族資本主義工商業的形成,促使封建經濟體系日趨瓦解,進而使中國的經濟結構發生了深刻變化,在此情況下,“中式簿记”也漸自暴露了它與机器工業生產及近代商業經濟發展不相適應的種種弊病,也正是在這個時候,有關“改良中式簿記”的問題開始在一些開明人士的頭腦中活動起來。在19世纪與20世紀之交,圍繞如何进行會計改良與改革問題,產生了兩大對以後中國會計改革具有深远的事件,一是《連環賬譜》一书的出版,二是大清銀行在實行“改良中式簿記”方面的初步嘗試。
(一)引人借貸復式簿記的開創之作——《連環賬譜》
借貸記賬法最初通過帝國主義強行在中國開辦的工廠、商行及銀行進人我國,隨後也用於受帝國主義控制的我國海關、鐵路與郵政等行業,只是當時在社會上尚鮮为人知。《連環賬譜》一书的作者蔡錫勇曾留学日本,其後又曾出使美國、秘魯、日本三國。在此期间,他對意大利之簿記法已有了解,尤其在他後來遊歷西歐之時,目睹借貸復式記賬法之效用,其法既制國用,而又理家计,凡大小公司賬目,得失勾考,皆井井有條,毫無混乱之弊。蔡氏歸國赴湖北人张之洞幕,此後,他繼續博覽海外書刊,琢磨西式賬法妙处。蔡氏認為,中國產业落後於西方國家,而欲辦產業便非得改良會計不可。改良簿記之精神在於,取借貸簿記之精華,彌補中式簿記之不足,既有承前之誌,又行引進之舉。正是在這種思想支配下,蔡錫勇歷經數載創作,寫成《連环賬譜》一書。1896年,蔡氏辭世,由其子蔡灣擔任校訂工作。光緒三十一年(公元1905年)冬,《連環账譜》由湖北官書局出版面世,成為中國第一部較為系統闡述借貸復式簿記的專著。盡管這部書所述還有一定的局限性,出版後也未曾在實業界產生影響,然而,《連環賬譜》的出版在中國近代會計發展史上的意義卻極其重要,它不僅在引進西式簿記方面具有先導性作用,而且書中設例所述中西賬法相結合的基本原理,對其後改良中式簿記學派基本觀点的形成有著直接影響,故可以講,《連環賬譜》是改良中式簿記的先聲。
(二)對改良与改革中式簿記具有實际指導作用的著作——《銀行簿記學》
《銀行簿記學》一書為我國留日學者謝霖與孟森合作編纂,於光緒三十三年(公元1907年)在日本東京出版,在中、日兩國發行。它是繼《連環賬譜》之后,由我國學者所撰的第二部簿記专著。該書部分系以日本學者森川監太郎所著《銀行簿記學》的基本內容為基礎,而在银行賬簿設置方面又借鑒了早稻田大學的成果。同時,在對一些基本問題的阐述方面,又了日本學者米田喜的《簿記學講義》,放這部書兼容了西歐及日本學者的研究成果,它較之《連环賬譜》要更進一步。中国最早所見新式銀行賬簿組織及專用“傳票”、借貸記賬符號與賬項處理、西式會計报表以及融合中西式簿記為一體,且具有日本銀行簿記特色的“現金式借貸分錄法”,均由此书介紹而來。書中舉例結合中國实際,且理論與實際結合,讀後使人既能通曉其理,而又易於動手進行操作。自然,這較之蔡氏之作是一个明顯的進步。事實上,這部书對於清末民初中國自辦銀行進行會計改良與改革有著直接影響,其中尤其是對大清銀行的會計方法改良與改革起著指導性作用。
(三)對我国早期會計改良與改革具有啟蒙作用的理財類著作
宣統二年(公元1910年)出版了留學生孫德全的《理財考鏡》一書,孫氏從理財出發,對西方國家的會計、审計之制、之法闡述詳明,其中既論及會計的地位及作用,闡明會計預決算之重要,而又兼顧論及審計建制的必要性,並最終把解決理財問題与解決企業會計、審計問题結合在一起。同年,孫氏又出版了他的《銀行釋義初稿》,其中对銀行所用借貸復式簿記体系也有詳細表述。作用在論及如何引進國外先進簿記方法为我國所用時,亦提倡先结合中國實際,產生一種改良簿記,以此作為改善中國會计狀況的過渡階段。
(四)大清銀行的會計改良嘗試
大清銀行的前身是戶部銀行,它創辦於1904年,1908年改戶部為度支部,遂更名為大清銀行。在该行創辦期間,清政府曾一方面派遣留學生赴日商科,另一方面又派員赴日考察租稅與會計制度,這些對該行進行會計改良工作都產生了一定影響。
以創辦新式企業為目標,大清銀行所推行的改良工作是全面展開的,從會計改良方面講,集中體現在三個方面:(1)在該銀行的“九科”組織建制中,專設出納、核算、稽查三科,並在分工的基礎上形成牽制关系;(2)確立了賬務制度與统賬制度,以及會計稽核、檢查制度,把銀行的核算工作與管理工作統一起來;(3)對会計方法的改良也較為全面,如在賬簿設置、會計科目设置、會計憑證、現金式借貸分錄法采用、結算方法應用、盈虧計算方法采用,以及在會计報告方式方法方面都體現了改良的精神,基本上打破了中式簿記的格局,初步形成了改良銀行會計的方法體系。
為維護改良成果,大清銀行一度創辦了銀行學堂,並專門開辦了簿記講習會,這又直接推動了該行所进行的改良會計工作。大清銀行的會計改良成效不僅對當時我國最早開辦的儲蓄銀行——信誠銀行的會計改良產生了影響,而且也對20世紀30年代興起的改良中式簿記產生了一定影響。
上述可見,中國早期出現的改良會计思想及對改良與改革會計的嘗試,初以引進為開端,後以新式银行為實驗場所,其中愛国學者發揮著重要作用。在改良、改革的起步階段,涉及到組織制度與會計方法兩個基本方面,通過改良、改革在這兩方面已初見成效,其對後世的会計改良與改革具有先導性影響作用。

二、會计改良與改革的初步進展階段

民國初年,在愛國学者的主持下,推行新式簿記的工作在銀行中繼續進行,如民國六年(公元1917年)由謝霖主持進行的交通銀行會計改良與改革及諸如興業銀行、鹽業銀行、金城銀行等所進行的會計改良与改革,最終都基本上以新式簿記取代了中式簿記。尤其是1924年全國銀行工會聯合會對银行所用會計科目作出統一规定,使銀行的會計改良與改革出現了新的進展。同時,民國初年,隨著民族資本主義工商業的初步發展,在一些愛國學者的推動之下,公共會計師事業開始在中國興起,我國早期的一些會計師事務所也在京津地區及上海開辦,謝霖、秦開、楊曾詢、徐永祥等學者成為中國最早的一批公共會計師,1925年還在上海建立了我國的第一個會計師公會。以上舉动為三四十年代中國進人到會計改良與改革初步進展阶段創造了基本條件。
(一)政府會計的变革
在國民政府統治時期,國民政府為維護其統治曾接受一些学者的建議,參照歐美做法對政府會計進行了變革。當時,變革集中體現在以下兩個方面:
(1)政府財計組織變革。1931年,國民政府根據美國甘默爾財政顧問團的建議自上而下設立了“主計處”,自此實行所谓“超然主計制度”。主计處下設歲計、會計、統计三局,分掌預決算編制、全国會計工作與統計工作,各級主計長官職權獨立,對各級财政長官及行政長官具有牽制作用。同時,在主計處構建的基礎上,又在審計系統、財務行政系统、出納保管系統與主計系統之間建立了“計政聯練組織關系”,從組織形式與內容方面考察,其進步十分明顯。
(2)政府會計中的法制建設。當時,為拯救中國經濟,一些留學歸國的爱國知識分子力主依法治理國家財計,一方面他們主張參照國外成規建立各項專業法規,另一方面則主張把法規執行落實到具體會計制度制定方面。30年代所制定頒行的主要法規有:1935年的“會計法”、1938年修訂頒布的“審計法”及1937年修訂頒布的“預算法”、1938年頒布的“決算法”,以及於1938年颁布的“公庫法”等。可見,上述计政法規已大體上形成相配合的系統,加上陸續頒布的各項施行細则,在財計立法方面也有了明顯的進展。
在會計制度建設方面,在主計處設立之後,1932年7月正式頒布了“中央各機關及所屬統一會計制度”,當時,這在規範會計方法使用方面起到了作用。1939年又根據會計法的精神,在原統一會計制度的基礎上頒布了簡稱為“一致規定”的會計制度,在會計制度建設方面又取得了進展。在會計方法方面的改進,突出地體現在路、電、郵、船四政特别會計方面,一是統一采用了“借貸記賬法”,二是在成本核算方法應用方面有較大改進,三是建立了的会計方法體系。
盡管上述變革取得了明顯進展,其成績值得肯定,然而,由於國民政府的政治制度、組織制度及吏政極端腐敗,財計組織制度的变革最終不可避免地流於形式,爱國知識分子的整頓吏政。強化管理、提高政府財计公務效能的設想與願望亦最終化為泡影。
(二)中国企業會計的革新運動
20年代末至30年代,為救助與振興处於衰落之中的工商企業,以潘序倫、徐永祚為首的愛國知識分子發起了中國企业會計的革新運動,徐永祚先生主张改良中式簿記,而潘序倫先生則主張全面引進西式簿記理論與方法,改革中國企業的會計。這樣,歷經了30年代的改良與改革企業會計之爭,十分明顯地推动了我國會計的改良與改革工作。從改良中式簿記方面講,它對于推進部分中小企業會計的改良起到了過渡性影響作用,這是改良中式簿記的歷史貢獻,而潘序倫先生主張的引進改革在30年代的運動中占據了主導地位,並且經過努力最終基本上實現了對大多數工商企業會計改革的目標,其進步在於:(1)改進了工商企業的會计方法,在一定程度上改變了企業會计的落後狀況;(2)通過變革中的爭論,增進了會計學術交流,推動了會計事業的發展;(3)促進了審计事業的發展,使會計師事務所在維護中國民族工商業權益方面起到一定作用;(4)推動了會計書刊出版事業的發展。
三、中國會計改革的全面進展階段
1949年中華人民共和國建立,从此中國經濟進入一個崭新的歷史發展時期。為了适應社會主義經濟建設的要求,會计改革逐步展開,並於1978年进入全面而深入的改革階段。綜觀新中國建立五十年來會計改革的歷史進程,可將其劃分為兩個大的階段,即仿效蘇聯計劃經濟體制下的會計模式,建立新中國基本會計制度的階段(1949年10月一1958年6月)與由計劃經濟体制下的會計向市場經濟體制下的會计轉軌變型的全面改革階段(1978年至今)。在兩個階段之間的時期(1958年7月一1977年),既是中國經濟演變的非常時期,也是我國会計演變的非常時期,故本文将其作為一個特殊的階段对待。
(一)新中國會計改革的第一階段
由我國古代經濟與近代經濟演化的特殊性所決定,其中尤其是由1900年至1949年9月之間半封建、半殖民地社會演化之惡劣狀況所決定,新中國建立之初,在經濟恢復啟动及經濟體制建立的選擇方面,既不可盲目地在經濟方面進行對外開放,實際上也缺乏建立與實行市場經濟的根本條件。因此,當時借鑒蘇聯社會主義經濟建设經驗,選擇計劃經濟體制模式是惟一出路,勢在必然。故而當時在推行會計改革與建立新中國的會計制度方面直接向蘇聯學習也是順理成章之事。從大的方面講,第一階段會計改革的成就主要體現在以下六個方面:
(1)建立财計組織,領導全國的財政、會計工作與改革工作。1949年,在人民政治協商會議第一屆全體會議通過的《中央人民政府組織法》中,規定在政务院之下設立財政部。同年11月1日,財政部正式辦公,其下設置會計制度處,負責組織全國的會計工作。此後,新中國的財计組織便是在此基礎上發展起來的。
(2)建立與统一會計制度。50年代向蘇聯学習的一個重要方面是推行經濟核算制,為實行計划經濟體制創造基本條件。为推行經濟核算制,當时從政府和企業兩方面着手進行建立與統一会計制度的工作。從政府方面讲,自1950年3月政務院作出《關於統一國家财政經濟工作的決定》後,建立會計制度的工作便緊紧圍繞統一國家財政收支的任務進行。1950年4月通過頒布《各級稅務機關暫行会計制度》,建立了全國統一的税務會計規範。1950年12月又通過頒布試行《各級人民政府暫行總預算會計制度》及《各級人民政府暫行單位預算會計制度》兩個重要,使政府會計核算制度的基本體系得以初步形成。自此,金库、稅務、總預算及单位預算四方面有了統一的会計規範,從而使政府的經濟管理工作得到切實保障。
在企業方面,根據1950年3月9日政務院財政經濟委員會發布的“關於草擬统一的會計制度的訓令”,中央各主管企業的部門开始著手制定各類企業的統一會計制度。各類草案最終經財政部审查,先後送達財政經濟委員會批准頒布。為開展審查工作,財政部特設會计制度規章審議委員會負责審議各類企業的會計制度。那時候,該委員會在工作中經常征詢蘇聯专家意見,以盡可能吸取苏聯的經驗。訓令發布月余,首先是重工業部擬定了《中央重工業部所屬企業及經濟機構統一会計制度》。至1950年4月25日,先後有鐵道部、郵電部、輕工業部、紡织工業部、農業部、貿易部、交通部、燃料工業部、衛生部、人民銀行、中央合作事業管理局,以及出版總署等共計擬定了22個會計制度草案送審。到1950年年底,這些制度均已正常發布執行,工作之迅速可想而知。統一會計制度的發布執行,行之有效地規範了各類企業的會計行為,在會計核算方面形成了統一的局面,從而為1953年我國國民經濟由恢復走向發展,以及步人大规模的有計劃經濟建設時期創造了一个十分重要的條件。尤其是通過1951年11月與1952年10月所召開的第一次與第二次全國財務管理及會計會議,又進一步解決了企業实行經濟核算制之後的財務會計制度建設問題。在會計方面,第一次會議除研究了《國營企業決算報告編送暫行办法》和對工業、交通、鐵路、郵電、貿易、農林等六大行業的統一會计科目、會計報表格式草案外,還研究了《會計主管人員職務、權利、責任暫行條例》。第二次會議又進一步研究了國營企業的統一會計科目、統一會計報表格式、統一登記會計簿籍與境列憑证辦法,以及以統一成本核算規程為內容的十一項財務會計制度。兩次會議所研讨的制度在1952年的颁行,不僅進一步鞏固了我國企業會計核算統一的基礎,而且有效地改善了會計工作的質量,提高了會計工作效率,基本上實現了會計工作與推行計劃經濟工作的有效配合。在1953年和1954年,又對上述制度進行了修訂;1955年,經過修訂由國務院正式頒發了《國有企業決算報告編送辦法》;1956年又根據對私營工商業改造需要,頒布了公私合營企業會計制度;到1957年,在頒布地方公私合营企業簡易會計制度後,新中國第一阶段會計改革中的制度體系建設工作告一段落,其成就為世人所矚目。
(3)推行班組核算制,穩固企業會计核算基礎。班組核算制的建立是50年代會計改革創新的一個重要方面。它起始於鋼鐵企業,在像鞍鋼這樣的大型企業中得到推行發展,並最終把这種制度推向全國。班組核算充分調動了群眾主動參加企業管理與核算工作的積極性,它穩固了企業會計核算及其管理的基礎,是50年代會計改革中的一项重要成果。
(4)改革會計方法體系,實現企業會計方法應用的統一性。一致性。1949年10月以前,尽管在會計方法革新方面已見成效,然而事实上在會計方法具體应用方面依然存在很大差距,總體上是西式與中式會計方法並用,在会計核算方面難以統一,會計信息取得不一致,且在一定程度上存在混乱,這些自然成為50年代新中国會計方法改革的基本目標。
在1950年財政部所頒布施行的《各级人民政府暫行單位預算會計制度》中,明確規定各單位的會計核算應采用收付實現制與復式簿記原理,并用現金收付記賬法登記賬目,在记賬方法方面保留了傳統做法。1951年,在對該項制度作出修订後,其規定改為“采用復式簿记原理,按借貸記賬法登記賬目”。盡管修訂之後的制度對各級總會計單位是否參照實際需要,可以采用收付記賬法還留有余地,然而,事實上,此後统一采用借貸記賬法的趨向已十分明確。這是值得肯定的。在企業記賬方法應用方面,各種統一會計制度雖未作出明確規定,但在實際工作中已采用了借貸記賬法,並且比政府會計要進一步。由於在蘇联會計的建立中,也曾考慮與国際慣例靠攏問題,故50年代我國學習蘇聯的經驗也自然在不少方面與國際慣例相一致,如在會計基本假設、應計基礎、會計基礎原則與要求,以及會計核算基本程序等方面都基本上做到了向國際慣例靠攏。
(5)发展新中國會計教育事業,以教材建設促進會計理論建設。1950年9月,教育部在對文學院的培養目標確定中,便明確了应以培養財經建設人才為總任務,並在計劃中盡可能增加財經师資。1953年5月,通過院系調整實現了以中南、上海、辽寧、四川四所財經学院與中央財政學院為主幹的財经院校體系。至60年代,各类商學院的建立及中等財經專業學校的發展,又已形成了一定的財經人才培養規模,在促進經濟建设事業發展中發揮了重要作用。在課程設置與教材建設方面,既向蘇聯學習,構建了會計專業的主幹课程,又結合中國實際,自編產生了由中國學者撰寫的教科书。
根據高教部1955年发布的最新教學計劃,各財經院校相应改進了會計專業四年制教學計劃。從此,以教材建設帶動会計理論研究,使高等財經教育改革初見成效。為處理好普及與提高的關系,50年代,在有計劃招收會計本科生的同時,还進行了會計函授教育及夜大教育,逐步使會計教育深入到山區和邊遠地區。在50年代至60年代,會計界的理論研究大體上是圍繞着教材建設進行的,一方面引進蘇聯教材,接受“社會主義會計實務與理論”,另一方面又批判以往引進的歐美會計教科書,強調會计的社會屬性方面。在進入60年代後,會計教育界又开始立足於中國國情進行教材建設,教材內容有了一定的改進。
(6)確立總會计師設置制度,實行總會計師責任制。1961年,國務院頒布了《国營工業企業工作條例》,規定在大、中型工業企業中試行總會計師制。1963年,國務院又批轉國家經委及財政部所擬《關於国營工業交通企業設置总會計師的幾項規定(草案)》,明確了總會計师的地位、任務及其職權。總會计師組織制度的確立為後来經濟改革開放期間在國有企業中確定“一長三師”制奠定了組織基础。
建国之初的國民經濟恢復時期,是新中國經濟體制的產生階段,它要求會計改革為經濟恢復服務。1953年由經濟恢復走向發展,並開始實行“一五”計劃,客觀要求會計改革必須解決重建會計制度的問題,以為開展大規模的經濟建設作好準備。隨着計劃經濟體制的建立,會计自然而然成為這種體制運行中的重要組成部分,並按照實行計劃經济的要求構建會計工作的基本模式,可以講,這便是第一階段會計改革的歸宿。這是問題的一方面。另一方面,上述可見,50年代向蘇聯學習是必然的選择,是明智之舉,按照计劃經濟模式所進行的改革,保證了我國順利進人社會經济建設發展階段。當然,由於当時“一邊倒”地向蘇聯學習,客觀上也產生了一定的負作用,留下了一些後來制约我國經濟與會計發展的問題。就會計而言,第一,在會計思想上造成了在相當長時期內“核算工具論”占據支配地位;第二,使會計理論研究與教材編寫受到“左”的影響,一度導致以會计的階級性掩蓋會計的科學性及國際性;第三,在會計制度設計与會計方法應用方面產生了頗為嚴重的繁瑣現象,從而造成了會計工作中的形式主義;第四,在“閉關鎖國”與計劃經濟思想支配下,使第一次所進行的會計改革受到極大的限制,也使改革在一定程度上脫離了國際環境,從而最终使改革產生了片面性。以上問題既是造成“大躍進”時期与“文化大革命”時期嚴重會計失誤的重要原因,客觀上它又必然成為新中國第二次會計改革的重要目标。

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(二)新改革的第二階段
這個階段的會计改革面臨著更加復雜的環境与更加艱巨的任務。其一,實現由計劃體制向市場經济體制的轉換,必須從根本上完成適應市場經濟要求的新會計體系與會計模式的構建;其二,在經濟全球化發展態勢趨動之下及為配合經濟改革開放方針的實行,要求會計改革必須逐步實現向國際會計慣例靠攏,解決中國會計與國际會計的協調;其三,在經歷“大躍進”與“文革”兩個时期極“左”思潮與極“左”行为的沖擊之後,欲實現会計思想的根本性轉變及徹底消除不良影響,改革之路必然會是曲折的、艱苦的;其四,在1949—1978年間,傳統會计基本上在中國占據支配地位,與經濟發達國家相比,中國的會計工作者及其工作水平也基本上處於落后狀態。要通過改革實現由傳統會計向會計的轉變,其任務亦十分艱巨。鑒於上述原因,新中國第二階段所進行的會計改革的目標必然是遠大的,通過這個階段的改革要實現的幾个轉變必然要涉及到財務會計方面的根本性問題,改革所觸及的範圍與也必然是廣闊、深刻而復杂的。盡管在20世紀結束之時,這個階段所确定的改革目標還不可能最終實現,其改革的主要任務也還不可能最終完成,然而,1978年至今,中國所進行的會計改革卻已取得重大進展,其成就举世公認。由於讀者親自經歷了這個阶段的改革,故下文僅从七個基本方面對會计改革成就作簡要歸納。
(1)会計思想的根本性轉變。從本質上講,在計劃經濟體制下,會計工作處於被動狀態,它是反映指令性计劃實現的工具,因此在1978年以前“核算工具論”或“管理工具論”的思想一直占據支配地位,它深刻地影響到會計工作、會計及会計等方面。1962年5月15日,李先念副總理在全國會計工作会議上講:會計是管理主義建設的工具之一。這是“工具論”在上層領導者中的反映。1980年11月7日,姚依林副总理在全國會計工作會議暨會計學會年會上講:會計工作在國民經濟中是不可少的,從國家需要來说,它的重要性完全不低於技術。可以看出這是改革開放中會計思想轉變在中央領導者中的反映。1981年,在財政部印發的《全國會計工作會議紀要》中明確指出會計是經濟管理工作的重要组成部分,並同時確認會計具有參與經濟決策的職能作用。其後會計學界與會計工作者在這方面統一了認識。至90年代,国務院對會計工作予以高度重視,並對會計在經濟管理中的地位與作用作出更加切實的評價。自此,在會計思想方面完成了由“工具論”向“管理論”的轉變。會计思想方面的根本性轉變不僅深刻地影響到我國由傳統會計階段向現代會計發展階段的轉變,而且还深刻地影響到我國會計改革的各個方面。
(2)會計法制体系的構建。制定會計專業法规,依法規範會計行為,是我國會计思想發生根本性轉變的一個重要標誌。經過1980—1984年的擬稿及反復讨論,1985年頒布了《中華人民共和國會計法》(以下簡稱《會計法》,對於其他法规的簡稱相同),它填補了新中國會計專業法規建立中的空白。為適應由社會主義計劃經濟體制向社會主義市場經濟體制轉變的要求,1993年12月颁布了第一次修訂的《會計法》,此次修訂增補了新內容,擴大了法规的適用範圍,修正了原法中的不相適應的方面,其改進產生了階段性影響。尤其是1999年修訂頒布的《會計法》,顯示了我國會計专業法規建設方面的性進步,它對於完善我國社會主义市場經濟會計法制體系的建设具有極其重要的作用。此次修订《會計法》的基本目標在於增強力度,嚴格法律責任,以充分顯示《會計法》的權威作用,使其在解决會計信息失真,整頓會計秩序,以及在防範經濟犯罪等方面切實發揮作用。為形成相配合、相協調的專業法規层次,90年代還先後頒布了《註冊會計師法》(1993年10月,1999年修訂工作已啟動)、《預算法》(1994年3月)、《審計法》(1994年8月)等。同時又陸續發布了相關法規,諸如《公司法》(1993年12月)、《票據法》(1995年3月),以及《破產法人《經濟合同法》與稅法等,自此已形成了執法中相關聯的經濟法規層次,從而使会計法制的基本體系得以構建成立。
經過80年代的思想準備及理論探討,财政部於90年代初開始領導會計準则建設工作。1992年發布《企業会計準則》,成為推進中國会計改革的一大歷史事件。在基本會計準則建立的基礎上,又立即著手進行具體會计準則的建設,從1994年起,先後公布了5批30份具體會计準則征求意見稿,廣泛听取了會計界各個方面的意見。1997年發布執行了第一個具體會計準則,到1999年,已先後發布了9项具體會計準則,今後還將陸續發布。我國會計準則體系的構建正在有計劃、有步驟地進行,这一會計改革成就不僅顯示在配合經济改革,規範會計行為方面取得明显進展,而且也把中國的會計國際协調工作向前推進了一步。同時,從1994年著手制定獨立審計準則,到1995年12月頒布第一批獨立審计準則,1996年發布第二批,以及於1999年頒布第三批,我國的獨立審計準則的基本體系也逐步形成,這一改革成就同樣具有重要的歷史意義。
從前文可見,不僅統一會計制度是新中國第一階段會計改革的重要成果,而且從建國之初起已經形成了以專業會計制度規範各個行業會計行為的歷史習慣。同時,從近半個世紀以來制度發布、修訂與的歷史狀況考察,技術性及可操作性很強的會計制度,既適合我國會计工作者的習慣,也很適應他們的業務素質與專业水平,故從會計工作者方面講可謂對這種制度情有独鐘;而從制定發布者方面講,可謂註重了中國的国情與實情。正因如此,在改革的第二階段便必然會出現會計準则與會計制度並存的局面,並且是傳統的經濟領域依舊保留著傳統專業會計制度,而新興的經濟領域又制定形成了新的行業會計制度,1985年3月財政部頒布的《中外合資經營企業會計制度》便是一個例證。1992年11月在頒布《企業會計准則》的同時,頒布了13個行業的會計制度,它充分反映了在我國會計法制體系建設中主管部門對制度建設的歷史繼承性和延續性的註重。
(3)在市場經濟建設中的會計實務的发展。在經濟體制逐步轉變的過程中,逐步開辟了會計實務發展的新領域,圍繞這些新興領域,通過研究及进行合理借鑒與實踐,最終从理論與實務相結合的方面將新興的会計專門領域確定下來。在二十余年的改革中,最初確定下來的是中外合資、合作方面的會計及跨國公司会計,隨後是股份制企業的會計及证券業的會計等。後來出現的新會計实務領域漸漸趨於細化,產生了諸如企業兼并與資產重組會計、企業破產清算會計、企業租賃會計,以及工具會計等等。,會計实務的發展還在進行之中,它对於我國會計法制建設、會计理論與的發展都起著推動作用。
(4)會計理論在經济改革開放中的發展。這個階段的改革體現在會計理论建設方面的成就是突出的,其發展變化及其影響史無前例。其一,在經濟改革開放推动之下,結合中國改革實踐相應引進應用了國際上先進会計理論;其二,在會计準則制定工作的推動下,展開了對深層次会計理論的研究及對新興會計理論領域的研究;其三,在會計教育改革推動下,以理論研究成果改變了教材建設的面貌;其四,在註冊会計師事業發展的推動下,使我國审計理論與實務研究進人到一個新階段;其五,會計研究機构的設置、會計學術刊物的創办,以及對外學術交流的發展等都取得了十分顯著的成绩。總之,二十多年來,我國已初步形成了以現代財務會計與現代管理会計理論為核心的基本理論體系,在理論建設上基本上實現了由傳統會計向現代會計的轉變,並且在理論建设中兼顧應用了規範研究、實證研究及史證研究三種基本方法,初步體現了“大科學”學科之間相交叉、相配合及相互長入的精神,使現代會計開始顯示出邊緣科學的色彩。
(5)會计教育的改革與發展。1979年,教育部與財政部在北京聯合召開了全國財經教育會議,確定了财經院校今後的發展方針。至1985年,不僅高等财經院校由1979年的22所增加到62所,而且自此各校都著手會計專業課程設置的改革。从財政部方面講,它領导進行的會計教育改革起始於1983年,此後通過有計劃的在部屬院校中的改革試點,最终帶動了全國的會計教育改革,在會計學科體系、課程設置體系,以及在教材建設方面都取得了明顯進展。同時,為處理好普及與提高的關系,教育部與财政部一方面在改革中發展了函大、電大以及其他方式的成人會計教育,另一方面又有步驟地建立碩士、博士點及博士後流动站,培養了一批將在對世紀發揮骨幹作用的高級會計管理人才。研究人才、教育人才。
(6)註冊會計師事业的興起與發展。新中國註冊会計師事業是伴隨著經濟改革开放的需要興起並逐步發展起來的。1980年12月,財政部印發了《關於成立會計顧問处的暫行規定》,成為新中國註册會計師興起之首要依據。隨著1981年1月1日“上海公證會計師事務所”的成立,此後其他各地的會計師事務所也相繼建立起來。據不完全統计,會計師事務所1986年為80多家,1988年為250家左右,至80年代末便達到1700多家,1995年年底在“兩會”聯合之後,全國會計師事務所總數達到6300多家。截至1998年底,我國共有會計師(審計)事務所683家,從業人員12.7萬人(其中執業註冊会計師為5.6萬人),此外尚有非执業會員6.9萬人,這支行业隊伍的規模已接近20万人,其發展速度與規模驚人。為進一步確立會計師事務所的獨立性與權威性,目前脫钩改制工作正緊鑼密鼓地進行,在2000年我國會计師事務所的面貌將會發生更大改變。此外,在世紀轉变之際,我國的公共會計師審計市場將進一步對外開放,更加欣欣向榮的中國註冊會计師事業將在新的世紀展现。
這裏,還值得充分肯定的是我國註冊會計師制度實行的正常化與規範化,它突出地體现了我國會計、審計工作的改革成就。自1991年以來,我國成功地舉行了7次全國統一考試,累計有120多萬人報名參加,其中有3.9萬人次取得了單科合格成績,4萬多人取得了全科成績合格證書,近2萬人獲取执業證書。我國的這种成功的考試制度在世界公共會計師發展史上產生了重要影響。
(7)會計改革與發展中的機革命。20世紀,計算機的發明與應用導致了信息革命,開辟了人类信息社會的遠大前程。尤其是在現代企業進入系统化、信息化、科學化經濟發展時代后,企業中的管理信息系統、業務信息系統,以及其中的財務會計信息系統的建设與完善便已成為它求生存、求發展的一個必須具有的前提條件,正因如此,才導致了一場世界性的曠日持久的計算機革命。在經濟發達國家,50年代便開始把計算機应用到企業管理信息系統建設方面,其中會計方面的計算機革命成绩尤為突出。60年代已分別建成企業的業务、管理及財務會計信息系統,70年代又建成企業的經營決策支持系統,80年代計算機已把企業的经營管理工作推進到智能發展階段,而在進入90年代後,隨著國際性互聯的開通,又在推進經濟朝著全球化方向發展的同時,顯著地促進著國際會計協調工作,使會計進一步朝著全球化方向演進。而今已可以預見,在新的世紀,計算機的發展應用,將強有力地推動知識經濟的發展,並最終把社會經濟推进到信息化經濟、數字化經濟、知識化經濟的發展階段。
計算機革命是我國近二十多年來進行會計改革的一項重要內容。自1978年起步到1988年,已在會計專用軟件開發與使用方面取得了明顯進步。1988年8月,在吉林舉辦“會計電算化學術討論會”之後,我國又進展到通用化、商品化會計軟件開發。应用階段。在此期間,几百家專業公司先後成立,中國會計软件市場形成,至今已有數百万家企業及事業單位進入计算機革命的初級階段,其中大部分企業與單位已實現了財務會計信息系統的建設。1996年4月,在北京舉行的“会計電算化發展研討會”又預示著我國計算機革命在會計中推進的一個新的起點,在對世紀初,我國將会在“核算型”軟件開發應用的基礎上,把電算化事業推進到“管理型”軟件全面開發应用階段。
20世紀的前50年,中國的會計改革是在一些杰出的愛國學者組織領導下進行的,它旨在突破中國經濟的黑暗,振興民族工商業,力求改變中國经濟與會計的落後狀態。20世紀的後50年,新中國第一阶段所進行的會計改革,旨在適應社會主義計劃经濟發展變化要求;而第二階段的會計改革則在於適應由計劃經濟體制向市場經濟體制轉轨變型的要求,在於適應社会主義市場經濟持續發展變化的要求。從總體上講,前50年的會计改革主要集中在會計技術與方法的改進方面及基本會计理論與方法的引進方面;而后50年的改革,不僅是有組織、有步驟地進行的,而且是從会計法制建設著手,全面深入展開进行的。尤其是改革開放的這二十多年,會計改革的目標明確,改革的內容觸及根本,並且全方位展開,進展迅速,成效顯著,在國內外產生了重要影響。
然而,第二階段所進行的改革才剛剛開始。面向新世紀,面對我國改革逐步深化而提出種種新的要求,未來的中國會計改革任重而道遠。如何完善財務會計的法制體系,把立法與嚴格的執法統一起來?如何進行與實現会計管理組織體制的改革,確立財務与會計組織部門在現代企業中的组織地位?如何進行務实性改革與進行務實性理論研究,處理好改革中理論與實踐相統一的關系?如何把會計改革與財務改革統一起來進行,使改革觸及企業與社會更加深層的問題,進而使財務與會計的改革成為企業與社會共同关心的問題?如何通过改革推進會計的國際協調工作,在改革中既考慮到中國的特殊環境,又考慮到會計的國際環境及會計全球化的發展態勢?最後,應當如何处理會計準則建設、執行與行業會計制度建立與執行的關系,以及應當如何理順这種關系?凡此等等都是值得今後進一步研究解決的問题。世紀之交,中國的會計改革所面對的是一支由1200萬人組成的會計隊伍。從根本上講,無論是會計法與會計準則的建設,還是會計理論研究、會計教育改革,其目的都是為了解決1200萬會計人才的更新換代問題,解決1200萬人的法制水平、理論水平、專业技術水平,以及職業道德水準的提高問題。僅就會計準則建設而言,其成效不在於會計理論界、會計教育界对其討論得轟轟烈烈,也不在於外国人對它有多麽高的評价,而在於1200萬人對它的理解、掌握与熱情支持,在於1200萬人在執行中的紮紮实實,在於它在規範1200萬人会計行為中所起到的实際作用。現今,這支浩浩蕩蕩的大軍已經跨進新的世紀了,解決1200萬人在新世紀會計工作中的適應性問題,改變這1200萬人的總體素質,使其成为新世紀中國經濟管理工作的中堅力量,毫無疑問,這將必然是我國下一步進行會计改革的重中之重,是對世紀会計改革的重大歷史使命!
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