找準治理會計信息失真的切入點

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/6/22 16:39:00

——兼論“有限理性”在業績評价中的運用

隨著我國資本市場叠連出現一系列造假事件,加之最近披露的美國“安然”公司造假醜聞,人們對會計工作的真實性和有效性產生了更為深重的疑慮,從而引發了對會計信息的信任危機。雖然近年來我們財會界乃至整個界對會計信息失真的原因和解決辦法從各个層面作了,並提出了多種應对措施,但就總體而言,會計信息失真的狀況尚未從根本上得到遏制,會計工作的正常秩序還有待進一步完善,彻底解決會計信息的真實性還有很長一段路要走。那麽是什麽原因這一問題的最終解決呢?我们擬從經濟學的角度,運用1978年諾貝爾經濟學獎得主、美國教授赫泊特·亞·西蒙(HERBERT A.SIMON)倡導的“有限理性”理論,從會計信息失真與企業業績評價的關系出發,對這一問題作一些分析並提出若幹論點和建議,以圖為從根本上解決這一問題提供一种新的思路和對策。

一、“有限理性”的理论簡介

眾所周知,會計學理論是在經濟學理論指导下起來的,可以說沒有經濟學理論也就沒有會計學理論,研究會計學中的諸多重要問题必須從經濟學理論與會計学理論的關系入手,舍此而求其他,就很難捕捉到解決問題的正確途径。本文所說的“經濟學思考”指的是經濟學家西蒙教授倡導的“有限理性”理論。
西蒙教授對于經濟組織內的決策程序進行了研究,並提出了有關決策問題的独特見解。西蒙教授有关決策程序的基本理論被公認為是關於公司企業實際決策的新觀點。在其《管理行為》一書中,他認為現實生活中的人是介於完全理性与非理性之間的“有限理性”(Bounded Rationality)狀態。此後,西蒙接著对“有限理性”進行了系統的研究,並在他对人類認知系統的研究中深入论述和逐步完善了這一理論。西蒙在他的《人類的认知——思維的信息加工理論》一書中根據米勒(George Miller)等人發現的人類記憶的組織結構、過程,以及大腦加工所有任務的基本生理约束等的研究結果,認為有關決策的合理性理論必須考慮人的基本生理限制以及由此而引起的認知限制、動機限制及其相互影響。從而他認為,人们所探討的應當是有限的理性,而不是全知全能的完全理性。
西蒙進一步指出人是不存在完全理性的,或者說,“人是有限理性的”。他還明確區分了程序理性和結果理性。所謂程序理性是指,行為是在適當考慮其结果的條件下進行的,或者说行為過程符合規範的標准,則該行為就是程序理性的,因此行為的程序理性取決於某項行為的過程是否合規;結果理性是指在一定的條件和限定範圍內,當行為能夠达到預定的目標時,它就是結果理性的,行為的結果理性取決於某項行為是否達到了预定目標或預定目標的完成狀況,而不管其行為過程如何。西蒙教授的“有限理性”理論是在松動完全理性的假設前提之下產生出來的。
誠如上文所述,程序理性強調的是行為過程的理性,而不只是註重結果本身,結果總是一定行為過程的結果,世上沒有無因之果,只要保證了行為程序的理性,結果是可以接受的;而結果理性則强調結果對預定目標的符合程度,而不在意产生這一結果的行為程序。西蒙教授認為,在不確定的環境下,人們由於無法準確地認識和預測未來,從而無法按照結果理性的方式采取行动,只能依靠某一理性的程序來減少不確定性。也就是說,應該註重程序理性。所以,在人是“有限理性”的前提下,我們應當側重程序理性,加强對行為過程的考核、控制。只要程序合理、過程規範,結果理性自是程序理性的必然結果,而不應刻意追求結果理性、倒置本末。

二.對會计信息失真的理論分析

在以往的会計理論研究中我們未能按照“有限理性”的理論分析問题。我們現在所說的會计信息失真,在很大程度上是指會計所提供的財務報告及相關的業績評價指標不真實,虛報了企業實际情況。而我們的業績評價指標又大多是針對特定目标完成狀況的考核與衡量。我們認為,從某種意义講,現行企業業績評價體系在一定程度上已成了會計信息失真的誘因。因為長期以來我們對企業業績的考核評價局限於若幹個主要指標,無論是過去考核企业生產經營情況曾用過的總產值、企業利潤指標,還是現在我們所提倡的利潤率、企業價值等指標,或者是1999年財政部、國家經貿委、人事部和國家計委聯合發布的由几大類指標組成的《國有資本金績效評價規則》,無一不是側重於對企業一定期間經營結果的考核,而不問產生這種結果的程序或過程是否合理。對照西蒙教授的“有限理性”理論来看,我們在現實的理論研究和實際工作中過於重視“結果理性”,把註意力都集中在利潤、投資報酬率等財務性评價指標上,而較少運用和分析一些相關的非財務性評價指标;只強調企業“最後做的結果如何”、“是否達到了既定的目標”、“於過去和相關單位比,處於何種水平”等,而不問企業是通過什么程序或采取哪些過程來達到這種結果的。只有在發現考核結果的指標數據不真實、會計信息失真的時候,才回過頭來去關註產生虛假會计信息的過程。須知,任何事物都不是孤立存在的,事物的结果往往是在其程序運作過程中就已经決定了它的必然趨勢。
正是由於我們對於結果狀態的過於偏爱,以及對會計信息產生過程有所忽視,從而促使了企業短期行為、會計造假、違規交易等一系列失態運作隨之發生,會計信息失真現象屢禁不止,愈演愈烈。以我國公司治理結構、會計工作以及相應的監管都較為不錯的上市公司為例,面對10%的配股生命線,由於監管部门把主要註意力都集中在這一財務指標上,而并不十分重視達到這一生命線的程序或過程,這就使得不少上市公司為了達到凈資產收益率10%的“結果狀態”,不得不以犧牲“程序理性”去盡力迎合評價者對“結果理性”的要求,從而不可避免地出現了不合理的關聯方交易、非貨幣性交易以及“金蟬脫殼”、資產剝離等種种會計信息造假行為,使會計信息嚴重失真。
我們認為,會計信息失真之所以如此嚴重,固然與會計人員素質不高、会計工作不規範以及監管工作不力有關,但是會計工作中的問题往往不僅僅是會計人員的問题。透視會計信息失真的深層次缘由,由於會計職能的特殊性,即会計要反映企業的財務状況、經營成果及現金流量,所以當企業的此類“結果”受到特別關註、而會計信息產生的過程不為看重時,在單位負責人、以及來自投資者和監管部門的壓力影響下,常常作為單位領導價值觀取向和意誌體現的、反映最終“結果”狀態的会計信息的真實性必然大打折扣,会計信息失真也就有了產生的土壤。所以,查找會計信息失真的原因不僅要從會計部門和会計人員身上著手,還應該致力於建立合理的企業業績評價體系,改變以往只重視考察“結果”狀况而不考察形成結果的程序或過程的做法,要十分重视對整個程序的分析,重視會計信息产生過程的細致性、明确性和規範性,引導人们從過程上嚴格控制,从源頭上杜絕造假行為。
正是因為實際工作中評價者注重的是生產經營活動在“結果”狀态上的最終外在表象,即西蒙教授所說的“結果理性”,而無視、至少是忽視整個程序如何,這就必然使得本應註重按照生產經營活動、市場和国家相關政策法規合法、合理进行生產經營的企業,不得不犧牲“程序理性”,追求“結果理性”以符合有關管理部门的要求。於是,在與企業業績的評價者,即企業有關管理部門的相互博弈過程中,企業管理當局逐漸地偏向于企業業績的評價者(企業有關管理部門)的要求,註重企业一定期間終結狀態的結果指標,忽視對全過程的“程序理性”控制。在這種狀况下,違背客觀真實情況和相關法規政策規定,為符合“結果理性”的標準而造假,使得會計信息失真也就在所難免。
此外,由於我們以往工作中对於會計工作程序監管的重视不夠以及一些制度的不完善,使得會計工作中存在不少似是而非、模棱兩可,甚至是无據可依、無人監管的情況,究其實質,也緣於人們對程序理性的不夠重视。在會計工作和理论中我們經常見到的諸如“職業判斷”、“依據經驗”等詞匯恰恰從一個侧面反映了當前我們的會计法規制度尚存在一些不夠規范、明確的地方,相關的会計程序監管工作和執法力度亟待加強。
回顧點燃會計信息失真恐慌的导火線——註冊會計師審計市場,我们不難看到人們關註更多的是註冊會計師最終出具審計報告的意見類型,而不是其審計程序規範、合理與否。這種對于程序理性的漠視以及對審計結果意見類型的过分關註,大大削弱了註冊会計師審計對會計工作和信息所應起的質量保證和监督作用。

三、解決的思路

西蒙教授从生及心理學層面對人的“有限理性”進行了而細致的,有關對待信息處理的論述具有十分重要的意義,可以說眼光遠大,見解深刻,對我們認真思考分析當前會計信息失真現象屢禁不止的深層次原因有著積極意義。尤其在信息到來之際,隨著機等通信技術的迅速和經濟活動的日益復杂,我們面臨著紛繁復雜、數量龐大的會計信息。在這種环境中,意識到“人的理性是有限的”的這一現實是十分重要的。它明確了會計工作的重心,用此理論將更好地指导我們在收集、生產和提供信息的會計工作中充分考慮經濟效益原則,而不是盲目地、不切實際地求全、求大,應從本單位實際情况出發,結合自身特點分出各项工作和各個環節的輕重緩急,確保对企業生產經營決策最具相关性的會計信息的真實性和及時性。根據西蒙教授的理論,我们認為可以從以下幾点進一步思考探索從根本上解決会計信息失真的可行之徑。
1、我们要明確樹立企業業績評價實現的目標是引導人們去更多地關註“程序理性”,而不僅僅是“結果理性”的觀點。在評價企業時應註重過程的合法性、合理性以及科學性,並在相關的考核方案設計和業績評價指標選擇中注重加強對會計信息產生全過程的考核。積極探索、構建一个以“程序理性”目標為起點、適當考慮“結果理性”特征的、科學合理的企業業绩評價體系以引導會計工作的運行,防止盲目追求“結果理性”的現象,以保證提供真實可靠的會計信息。
2、我們要加快相關會計法規制度的制定並认真貫徹落實,要十分註重對實際会計工作人員和實際工作安排的理性分析,最大可能地細化、明確會計工作全過程每個環節的參照依據和考核標準,並嚴格進行控制,从每一個細微處入手,尽量減少實際會計工作中標準的模糊性或可選擇性以及主觀人為的不確定性給財務報告結果可能帶來的不同,增強會計工作的客觀性和會計信息的可比性。
3、加強對註冊會計師審计的日常監督管理,积極完善獨立審計準則体系建設,確保註冊會計師審计的程序規範、科學合理,真正起到對會計工作和會计信息質量的監督、保障作用,当好“經濟警察。”
只要我們從以上幾個方面著手对會計工作的全過程都予以足夠的重视,規範會計工作過程的每一個環节,把工作做得細致一些、認真一些、踏實一些,註重會計工作全過程的真實性、合理性控制,“結果理性”也就水到渠成。唯有如此,我們方能有效地解決會計信息失真問題。
我們認為,運用西蒙教授“有限理性”的理論還有助於我們對會计全過程控制職能的深入研究。同時,用此理論對當前會計中的應試教育素質教育进行分析可以使我們看清两種教育方式的利弊。如果將“理性”的劃分標準進行适當改動,我們還可以在会計理論研究的許多領域得出一些有益結論。這提示我們進行會計理論研究不能就會計論會計,而應在把握会計基本屬性的前提下,不囿於單純的會计圈子,從大局著眼,從經濟學理論與會計學理論的关系入手,積極借鑒吸收相關學科的成果和思維来開拓會計理論研究的新领域!
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