論合並報表的理論體系

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/6/22 14:25:00

“抓大放小”是我國國有改革的攻堅戰略,必將形成大批企業集團,“在一組公司中,當一家公司直接或间接地對其他公司在財务上具有控制利益時,合並報表比個别報表就更有意義”(ARB No.51)。本文欲從系统論出發,研討我國合並报表體系的及其相互關系。


(一)

眾所周知,體系,又叫系統。按照系統论的觀點,任何系統不是由單一的要素組成的,而是由多個構成要素按照一定的方式形成的具有一定功能的整體。具有主觀見之於客觀性、性、多因素耦合性。我以為,合並報表理論體系的主要內容應包括三大部分:第一,合並報表的基礎理論,主要是关於合並報表的本質、概念依據、目標、質量標準與功能的理論,起类似於“思想家”的作用。第二,合並報表的理論,是應用合並報表的基礎理論指导實際動作所形成的基本规範,也包括對現行合並報表慣例的綜合描述,在合並報表實踐中,起“指導老師”的作用。第三,合並報表的發展理論,是關於發展與完善合並報表的動力、環境(条件)與發展趨勢的理论,起“預言家”的作用。此三者相互依存地形成一個有機整體。

合並報表的理論體系,首先是理論研究的必然產物。實踐證明,我們這個的主導思维是19世紀40年代發展起來的系統方法,該方法的基本特点是,在是時: (1)從整體出發,構建系统的各組成要素;(2)綜合地分析各要素的相互關系,建立模型;(3)從整體出發,优化系統的各組成要素,再确定系統。應用系統方法審視合并報表理論時,我們應該從整体結構著眼,研究其各組成要素及其相互關系,否則,我們就很容易陷入片面地、孤立地看問題的境地,而得出的某種理論,就可能很難與該系統中的其他理論要素有機地融合,耗散系統的整體功能。

在現代會計理論中,幾乎沒有一種理論不遭受這樣或那樣的批評,有關於此的原因固然是多方面的,但會計理論的各因素具有難以控制性、復雜性與多維性,是一個不容忽視的要因。為了增強會計理論的社會認同性、提高研究構成會計理論這一大系统的效應,必須從會計理論的整体出發研究社會問題并檢討現有的會計理論。若將這一原理應用於合並報表的理論研究,則要求我們,除應考慮構成合並報表理論系統的各組成要素本身的合理性外,還應考慮這些組成要素在系統中存在的性质、地位與作用、每一理論要素與其他理論要素的關系、該理論體系與有關社會環境的關系等,只有這样,我們構建的合並報表理論體系才能成為一个能指導、解釋、評判合並報表實務,能適應社會环境變化,且各理論要素既獨立又配合的有效系統;才能提高個别合並報表理論要素的研究效應。可惜但又令人高興的是,這一過程總是在“肯定-否定-肯定”現行合並报表實務中循環,幾乎是永無止境的。迄今為止,在合並報表領域中,還沒有一套一慣到底的理論,可用來令人信服地評判理論、指導實务、預測未來,這在某種程度上,應归咎於沒有很好地應用系統論的方法研究合並報表的理論体系。

研究合並報表理論體系,也是更好地發揮合並報表理論功能的需要。一般而言,系統的功能是系統與外部環境相互作用而表現出來的外部規定性,歸根結底,是由系統的內部結構決定的(張文煥,1990)。因此,要較好地發揮系統的功能,不僅要優化与合並報表的理論結構相適應的外部環境,而且要完善系統的內部結構,也就是說, 應切實處理好系統的功能對結構的相對的獨立性與絕對的依賴性這種雙層关系。 這就要求我們:(1)為合並報表理論體系創建一個合理的理論結構,使合并報表理論更好地發揮其解釋、評判現行合並報表實務與理論,預測合並報表的發展趨勢的功能; (2)將合並報表理論建設成一個既相對穩定又适應社會環境變化的開放系統,使其各組成要素的功能形成一股“合力”,高效地实現合並報表理論體系的整体功能,否則,其應有功能將因內部失調而“耗散”。

研究合並報表理論體系,還是服務於“抓大放小”战略的必然要求。我們知道,理論來源於實踐,也應服务於實踐,我國的合并報表實務,源於改革開放,當然也應服務於改革开放,並在改革開放中完善。隨著“抓大放小”戰略的實施,必將出現大批,无論在組織形式、規模、經營範围上,還是在控制方式上都與西方既相同又不相同的企業集團,這就要求我們,在構建合并報表理論時,要但不要照搬西方的合並報表理論;要服務於現在的合並報表實務,但又要兼顾到它的未來。然而,要做到這些,不從合並報表的理論體系的高度來探究合並報表理論要素及其相互關系,是難以想象的。

(二)

“基礎”,就是“起头的,根本的”意思。若将合並報表的理論稱為一座大廈,那么,合並報表的基礎理论就是它的基石,是合並報表的理論體系最基本的层次和最本源的理論要素,對合並報表的理論體系具有質的規定性。這一理論要素也包括若幹較小的理論要素,其中,合並報表的概念依據是構建合並報表的理論體系最本源的要素,說到底,它是對合并報表反映的主體的本質的一種客觀抽象,能為其他理論要素找到“根”,這就是“控制”,是一種投資者對被投資者的財務決策、經營決策有決定性或重大的影響的資本關系,有直接控制、間接控制與混合控制之分;有絕對控制 (又叫獨立控制,一般地,投資者應擁有被投資者50%以上的有表決權股份)與相對控制(一般地,投資者应擁有被投資者20%至50%的有表決權的股份)之別。在相對控制下,很可能出現兩個或兩個以上投資者共同控制一個被投資者的情況。在實際中常常存在雖然不擁有被投資者50% 以上的有表決權的股份,卻能對被投資者的財務決策與經營決策形成重大影響甚至決定性的影響的情況,如:(1)通过與其他投資者協議而獲取被投資者一半以上的表決權;(2)通過章程或協議,獲得决定被投資者的財務與經營決策的權利;(3)有權任免被投資者的董事會或類似的權力機構的多數人员;(4)獲取了被投资者的董事會或類似機構會議的多数投票權的權利,等等。我們不妨称這些情況為“準控制”。本文中的控制是絕對控制、相对控制與準控制的統称。在經營成果與財務狀況及其變化情況上,控制者与被控制者之間相互影響、互為一體,這樣,在資本市场上,只提供控制者、被控制者个別財務報表,是不夠的,“只有合並報表,才能使高級管理人員對整個資本來源結构的穩健或冒進情況有一個全面的了解” (Louis O.Fost,1986)。控制使合並報表有自身特有的反映對象――集團。然而,集團畢竟不是一個法人,不過是觀念上的一個整體,既没有必要也沒有可能為其創建一套賬簿, “ 編制合並報表的技術方面的首要原則是消除公司間關系的一切痕跡”(Maurice Moontiz,1951),這樣, “調整”與“抵銷”就成為了編制合並報表的必備程序;“實質勝於形式”並不是解釋合並報表的最本源的概念依据。

關於合並報表的本質,学術界主要有三種觀點: (1)輔助性報表論。認为合並報表不過是對母、子公司提供的報表的一種有效補充。 (2)主要報表論。認為合並報表是主要依據母公司觀點編制的信息系統,在具有控制關系的各經濟主體中母公司股东的利益不僅與其本身的經營成果、財務狀況及其變动情況有關,還在很大程度上與被控制者的相關情況有關,只有合并報表才能全面地、綜合地反映母公司股東所關註的會計信息,母、子公司提供的個別報表是对合並報表的有效補充。 (3)不分主次論。認為以上兩种觀點都過於極端,在現代社會經濟生活中,有時很難分清誰主誰次,合並報表與母、子公司的個別報表的關系也是如此,它們都是反映具有控制關系的各經濟實體的經營成果、財務狀況及其變動情況不可或缺的一部分,在反映集團的有關情況方面,合并報表更具優勢。在反映母公司的債權人利益、子公司的少數股东和債權人的利益方面,母、子公司的個別報表更有意義,若母公司在对外提供報表時,將合并報表與母、子公司的報表一並提供,將揚長避短、相得益彰。顯然,這一观點把人們關註的目光擴展到具有控制關系的各經濟主體各個方面。

關於合并報表的目標,決定着合並報表的運行方向與內容,主要有母公司理論、實體理論與所有權理論。它們分別認為,合並報表應主要為母公司股東,集團的所有股東、集團的全體控制者服務。

所有權理論,是按照控制者在共同控制實體①中的股權份额來決定共同控制實體的資產、負債、收入、費用等報表要素在合並報表中的金額,在共同控制實體中,分清誰是大股東並沒有什麽太大的實際意義,因而,在合並報表中也就沒有必要體現出少數股東權益和少數股東损益及其分配情況了。

母公司理論與實体理論的主要區別在於對待少数股東的態度不同:前者認為,在财務決策權、經營決策權的行使效果上,子公司的少數股東與其債權人並沒有什麽質的差別,卻與母公司股東有質的不同,合並報表應反映這一事實,合並报表應主要為母公司股東服務,詳細地反映屬於母公司股东的權益與損益等;後者認为母公司股東與子公司的少數股東都是子公司的股東,沒有質的區別,應同等地對待它們。這兩種理論的共同點是,在消除公司間痕跡的前提下,對被控制者的資產、负債、收入、費用都按其全額而不象所有權理论要求的那樣按控制者的控股比例列入合並報表。

其實,母公司理論過分地強調了母公司股東與少數股東的差别,而實體理論卻反其道而行之,過分地強調了母公司股東與少數股東的共性,相對而言,母公司理论較為科學。因為,任何報表都是一個人造系統,都有自己特定的目標,都不可能滿足所有的利益主體對會計信息的需要,只能滿足其主要的利益主體的主要需要;在企業集團中,母公司股東是主要的利益主體,合並報表應主要滿足母公司股東的需要,便在情理之中了。然而,在將共同控制實體的報表並入合並報表時,應對母公司理论稍做修正,即按所有权理論行事才可,顯然,所有权理論是母公司理論在共同控制實體的報表合並中的演進。

若將合並報表的目標定位在主要為集團的控制者提供“決策有用信息”上。母公司理論與所有權理論,這种分別用於“一對多”與“多对一”控制關系的合並報表目標理論,是一致的。

為實現合並報表的目標,必須研究合并報表的構成要素理論與质量標準理論。合並報表的合法使用者的需要是規定合並报表構成要素理論與质量標準理論的基礎力量,此外,它們還受到會計計量技術、報告技術、閱讀習慣等因素的約束。

关於財務報表的使用者主要关心什麽,學術界歷经了資產負債表中心論、收益表中心论與現金流量表中心論之爭。在15世紀以前,企業的經济活動簡單,人們主要關註企业財產的保護性價值,财務報表以資產負債表為中心,甚至只存在資產负債表。15世紀以后至20世紀70年代,人们發現,對企業利益集團的利益的保障總是直接取決於企業的生產能力,或稱盈利能力,“收益表告訴我們的是某個時期的經營成果,而資產負債表告訴我们的則是可供將來使用的剩余資源”(A.C.Littleton,1958),於是,收益表中心論便位于主流地位。20世紀70年代以後,FASB展開了對財務报表目標的系統研究,認為財務报表信息應能“幫助投資者、信貸者以及其他人士去估量企業期望的的凈現金流入量的數額、時間和偶然性”(FASB,1978), 這一观點,後來被實證研究者所證實,从而,逐漸地迎來了现金流量表中心論的新時代。在今天,由合並資產負債表、合並損益表,合並現金流量表構成的合並報表,正在被大量的、日益增多的表外信息所补充、完善。

合並報表信息的质量標準理論,是關於判別合並報表信息的質量是否合格的理論,也就是細化“決策有用信息”的一般規範。在此,應註意: (1)合並报表信息的質量標準象個別財务報表信息的質量標準一樣,是一個由投資決策有用性、經濟控制有用性與考評業績有用性共同組成的體系。投資決策有用性主要是面向未來的質量標準;而經濟控制決策有用性既包括企業經營控制決策有用性又包括國家宏觀調控決策有用性,既要面向過去、現在,又要面向未來;考評業績有用性的本身,主要是面向過去。在單一計量模式下,此三者不可能總是協調一致。過去,我們只从投資決策有用性出發,過分強調了相關性與可信性的互斥關系,而幾乎沒有考慮它們的平行關系,事實上,即使在投資決策有用性這一層面上,依照適应萬物的“慣性定律”,沒有可信性也就無所謂相關性。 (2)針對合並報表的特點來構建。合並報表雖然也是一種財務報表,但它反映的對象是不同於單個企業的经濟主體――集團;合并報表信息的質量標準是用來评判合並報表信息的質量是否合格的,而不是用來評判會計工作的各環節的質量的。因此,合並報表信息的基本質量標準應包括:相關性、可信性、重要性與可理解性;輔助性質量標準是可比性與一貫性。 (3) 服務於控制者决策的需要, 是合並報表的根本,在我國現階段,主要是服務於國家的利益,包括維护國家在集團中作為大股東的經濟利益(如,保全國家資本不受侵害,增加國家資本的增值能力等),為國家宏觀經濟調控提供有用信息,在這裏,我們還做得很不夠。

(三)

合並報表的應用理論,是有關編報合並報表的範围、前提與程序的一般概括。所有这些都必須有效地陳述控制者正常發揮控制力的經濟過程與結果,使合並报表成為反映正常情況下的集團與該集團以外的利益主體之交易及其結果的信息系統。

依照這樣的觀念,被控制,只是被控制者的財務報表被納入合並報表範圍的必要條件而不是充分必要條件。處在非正常情況下的――關停並轉的、正在清理整頓的、已宣告破产的、非持續經營的所有者權益為負的、資金調度受到長期的嚴格限制的、控制者只打算短期擁有的――被控制者的財務報表,常不被納入到合並報表的範圍。
必須將需納入合並報表範圍的各個被控制者與控制者視為一個整體,是編制合并報表的技術前提,即:必须消除需納入合並報表範圍的各主體(以下簡稱為“合並主體”)之間发生的一切交易(以下簡稱为“內部交易”)在個別報表上的表现。首先,需以母公司的會計政策、會計期間為標準統一合並主体的會計政策、會計期間。在此,需遵循重要性原則,統一諸如資产與收入的確認、計量等重要的會計政策,對其他不重要的會計政策可不強求一致,會計期間的統一也只是相對的。其次,需要按权益法核算控制者對被控制者的權益性資本投資。這樣,既可以正確地反映控制者與被控制者的交互影響,也是實施“抵銷”程序必備的條件。此外,被控制者需提供充分的有关資料,沒有這些資料,便無法實施必需的調整與抵銷程序。

編報合並报表,一般要歷經“調整”、“抵销”與“合計”程序。“調整”的目的在於統一合並主體所采用的計量基础、會計期間與重要的會計政策。“抵銷”的目的在於消除那些反映在合並主體個別报表上但屬於內部交易的表現。在“抵銷”程序中編制的抵銷分錄,只是一種示意分錄,并不入賬;其應借應貸的方向與內部交易各方記錄該交易時的方向相反,應借應貸金额是各該內部交易在個別报表上的結果;應以独立項目“少數股權”與“少数股東損益”分別反映少數股東在子公司中的股東權益與應分享(分擔)的凈损益,應全部抵銷子公司的本年凈损益分配數。

就我國合並報表而言,主要的課題是:合並報表應如何為“抓大放小”服務;應否確認與報告合並商譽;如何解決折算外幣報表的現行匯率法與合並報表的母公司理論的内在矛盾;在抵銷內部購銷時應否區分順銷(Downstream Sale)與逆銷(Upstream Sale)等。

在我國大多数集團的股權結構中,国有股占絕對優勢,為“抓大放小”服務,是合並報表義不容辭的责任,為此,應在合並報表的表外註释中揭示各合並主體的:國有股权的總數、結構與收益分享情況;為改善生態環境與職工生產生活環境所作的貢獻:执行職工後續的成績與計劃;養老金與住房公積金的計提與應用情況;執行設備更新與新產品開發計劃的成效;民主理財的實施情况; 稅金總額、 結構、應交數與實交數等。

關於應否確認合並商譽,《合並報表》準則征求意見稿認为,應作為一項母公司“长期投資”的調整項目,並與抵銷內部債券時的差價一並在“合並價差”中反映②。我認為,這種作法欠妥,主要的原因是:第一,商譽是能為特定主體帶來未来超額利潤的資源, 它只能歸属於該主體的所有者, 而不會與債權人共享。從本源上說,債權人的利息收入是一種平均收益,並不受負債企業盈利多少的,抵銷内部債券時的差價,主要是由於債券發行日與購置日在實际利率和名義利率上的差別而引起的,在本质上是一種利息,可見,抵銷內部股權性交易時形成的價差(本文稱為合並商誉)與抵銷內部債券交易形成的價差(實為債券贖回損益),並不同質。第二,事實上,只有創立合並與吸收合並時的權益性資本投資成本與被投資者所有者效益的股權投資者份額的公平市價之差異(外購商譽),才歸屬於權益性資本投資者,而創立合並與吸收合並不會引起合並報表③;能帶來合並報表問題的控制合並,並不能為投资者本體帶來合並商譽,在本源上,合並商譽屬於被投資企業,但因控制合並,投資者獲得了分享這種未來超額收益的權利,應在控制合並發生日,確認被投資者的而不是投資者的合並商譽,這是對業已存在的事實上的確認,並将通過被投資者的個別報表而反映在合並報表上,這樣,投資者本來就不應在自己的賬上確認合並商譽,當然,也就不會出現象“征求意见稿之說明”所說的:在投資時確認商譽,“既不符合投资按實際成本作為入賬價值的惯例,也使得母公司同一投資分別在長期投資與無形資產兩類資產中反映”;《合並會計報表》準则征求意見稿割裂了控制合並與合並报表的內在聯系。第三,依照配比原则,對合並商譽應在一定期限內摊銷,而對債券贖回損益,無論應用“面值理論”還是“代理理論”都得一次計入債券贖回發生當期的损益④。

筆者以為:(1)對合并商譽, 宜在控制發生日, 在子公司的賬上確認屬於母公司的那部分商譽,借記“無形資產――商譽”,貸記“資本公積”,並在以後的經營期內,系统地攤銷它,這樣,使合並商譽通過子公司的報表,再反映在合並報表上;(2)對債券贖回損益,應根據“代理理论”,將其作為一項合並损益項目列示在購得內部債券当期的合並利潤表上。

可以說,母公司理論是规範合並報表編報的基本理論,在現行會計計量結構下,是排斥國外實體報表的,這是因为,國外實體的功能货幣是當地通貨,為完整地反映集團的經營成果、財務狀況及其變動情況,必須在保持原有的財務關系的前提下,按現行匯率法先折算該國外實體的報表,在這種情況下,合並報表的功能貨幣將是母國通貨與當地通貨的“雜合”,學術界為此伤透了腦筋,似乎找不到什么可行的辦法。其實,若我們拋棄“一套報表就應满足母公司股東的主要需要”的思維定式,牢記“合並報表不過是投資決策所需的一種重要信息”這一信條,那麽,我們就可以找到解決這一問題的某種辦法: (1)對全部合並主体的報表都按“現行成本/名義貨幣單位”會計模式重新表述後再折算,這樣,一方面,從折算結果看,时態法與現行匯率法是一致的,實現了合並主體在功能貨幣上的統一,另一方面,又使合並報表信息是一種與決策更相關的現行成本信息,有利于實現合並報表基本目標。 或(2)按国外主體是母公司國外營業的有機組成部分還是國外實體,分別用時態法、現行匯率法折算它們後,再編制“分片”的合並報表。 或(3)將不重要的國外實體的報表排除在合並報表的範圍之外,但以補充信息的方式反映,等等。

至於在抵銷由於內部购銷而形成的未實現內銷損益時, 是否應區分該內部購销是順銷還是逆銷。 我赞同《合並會計報表》準則征求意見稿的觀點,即:不區分它們之不同。主要的理由是:無論是否區分它們,依照合並報表的編制技術,同一集團在同一時期的合並報表應是相同的,但若要區分它們,則應按“完全權益法”(Complete Equit Method)核算母公司的“長期權益性資本投资”,對此,我國現有的會計人员尚難以駕馭。

(四)

合並報表的理论,是關於合並報表發展的動力,與方式的理論。如果說,“適者生存”是適應世界萬物的,那麽,順應社會環境的需要發展自己,是合並報表賴以完善的天條,發展是與“进化”相關聯的概念,常伴隨著某種“退化”或“異化”,因此,合並報表的發展理論,就是關於合並報表“進化”、“退化”、“異化”規律的理论。

合並报表的發展理論,可以督促我們:對已有的、西方的合並報表理論,既不盲從,也不全盤否定;對尚未解決的合並报表問題,努力在“猜想”與“反駁”中創新。

在合并報表理論的發展中: (1)“本位主义”與“財權分化與集中”分别是促進合並報表理论不斷完善的基礎與經济動力。本位主義,促使人们為了自身利益的最大化,不断地聚積財富,並以自己現有的財富去駕馭、運營包括他人財富在内的資產,以賺取更多的利潤,如此循環,定會應用“控制”、形成集團、產生對合並報表信息的強烈需求。而這一需求的實現,有賴於企業財權的集中與分化,沒有財權的集中與分化就无所謂大股東,也就無所謂快速、高效地聚積財富,所有這些,必將導致企業組織的創新,帶來合并報表理論的不斷改進。比如,母公司理論在獨立控制模式下,是起主導作用的目標理論,當共同控制得到大力发展時,其主流地位就受到了所有權理論的挑戰,此两者大有並駕齊驅之势,合並報表也就不再是某一目標理論的結果了。 (2)合並報表的功能正在從偏重於協調經濟利益分配關系轉向偏重於優化經濟資源配置。合並報表通過綜合地反映集團的經營成果、財務状況及其變動情況,來協調國家與集團,集團與其他企業,集團的大股東與少數股东、債權人等之間的分配关系,時光流逝到現在,人們逐漸用追求利潤、經濟利益、社會責任與公平等方面的綜合结果最大化觀念,代替對利潤或經濟利益最大化的單一觀念,這种轉變,孕育著合並報表功能的轉化,意味著合並報表將為整個社會資源的有效配置決策服務。 (3)合並報表信息不应只是歷史的、貨幣化的經济信息,它還應包括其他各種有益於其使用者決策的信息,如,現行價值信息、實物量信息或某種財務比例、社会責任的和定性信息等。

根據我國的特點與合並报表理論發展的內在邏輯,我國合并報表理論的發展策略是:

第一,應從系統論出發,正確處理好全面與重點、繼承與創新、特色與國際接軌等辯證關系,站在前人、西方學者的“肩”上,從合並报表理論體系的高度,來思考现有的各種理論要素,建設合並報表的理論體系。

第二,應沿著“――系統規劃――實施――驗證――學習”軌跡循環,即:以甘作“小學生”的精神學習世界上一切先進的合並報表理論,然後,依照合並報表理論體系的內在邏辑、根據我國的現實情况、遵循效益優先原則,規劃合並報表的理論體系的遠期目標和近期任務,有計劃、分步驟地实施它們,在此,最重要的是確定我國合並报表的目標理論――提供對控制者決策有用的信息。

第三,應強調实用。應強調為國有大企業改組服務,應強調應用理論貼近實务運作,實務規則應符合“操作簡便,與目標理論沒有根本沖突”的原則,在此,我國在抵销內部購銷時不區分順銷與逆銷、不強調應用完全權益法是合理的,但有待完善的是對合並商譽的揭示,對共同控制體報表合並的,對合并報表的註釋;有待改变的是對歷史成本屬性的過分偏愛。

第四,應朝著多樣化、化、國際化方向發展。這種趨勢是現代信息技术與跨國經營的必然結果。在不久的將來,合並報表信息可能是按“事項法”提供的,不再是過於濃縮的信息,可能是不僅寫在紙上,隨時提供的定性信息與定量信息、歷史信息與未來信息並存的信息,等等,所有这些,還得益於合並報表信息不過是控制者決策所需的一種重要信息。
______________
註釋:
①共同控制實體,是指被控制者由兩個或兩個以上的控制者共同擁有的法人。
②參見《企業會計準則第×號――合並會計報表》(征求意见稿)及其說明。
③參見常勛主編:《國際會計》,上海人民出版社,1990年版,第138页至143頁。
④“面值理論”認為,應將債券贖回損益按債券面值在內部購买者與發行者間分攤。“代理理論”認為,購買内部債券是對母公司指令的經濟反映,起代理作用,因而,債券贖回損益應全部分給該债券的發行者。相對而言,後者優于前者。請參見中國註冊會計師教育教材編審委員會《高級財務会計》第218頁至244頁,東北财經大學出版社,1996年版。
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