人力資源會計——二十一世紀的會計主流

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/7/27 14:28:00

 一

  人力資源是把人作為有價值的組織資源,而對它的價值進行計量和報告的程序。它的目的在於用人力資源的創造能力來反映組織現有人力資源的质量狀況,為管理當局和外部利害关系集團提供完整的決策信息。人力資源會計的基本包括人力資源成本會計和人力資源價值會計兩个方面。人力資源投資形成人力資源成本。人力資源成本是為了獲取企業的人力資源而發生的招聘、錄用、、培訓、醫療、保險、福利、使用、管理等的費用和支出,它單獨計量人力資源方面的實際支出(投資),按受益轉作費用,符合配比原則,並使管理当局及其他報表使用者全面考核投資回報率,避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費,能有效地利用人力資源。人力資源價值會計主要人力資源對企業的价值如何計量以及人力资源經濟價值的決定因素,目的在於用人力資源的創利能力來反映組織現有人力資源的質量狀況,為管理當局和外部利害關系集團提供完整的決策信息。
  
  人力資源會計自60年代提出至今已有幾十年了,中外學者對此作了許多有益的研究與探索,積累了寶貴的經驗與成果。然而,至今仍未形成較為完善的学科體系,還停留於“纸上談兵”,無法付诸實踐。究其原因,主要有以下幾个方面:
  
  第一,從人力資源成本會計的內涵看,對“人力資產”的歸集和分配,只是原有會計核算程序的改革,並未突破傳統會計的範圍。帳面上人力資產的價值並不代表人所(能)创造出的價值。因為,對不同能力的人所發生的招聘、培訓等費用可能是一樣的,從而帳面上无從體現不同人力資源的經濟价值。以現時重置成本計價,有个重置標準和不同企業的可比性問題,與財务會計的結合問題也沒有很好解決。
  
  第二,由於人力資源的确認與計量不是以實际成本為基礎,其中涉及到許多主觀因素和假定條件,不同學者从不同角度提出的模型大相徑庭且過於繁瑣。因此,至今未與傳統財務會計融合,只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
  
  第三,勞動者的權益未能明確界定。企業因取得、開發和使用人力資源付出一些代價,特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的资產,從投資者立場看似應屬於企業所有者,但人力資產上的那部分支出恐怕並不足以說明所有權的歸屬。勞動者的權益如何確定,這理應是人力資源會計的核心及本質所在,而我們卻棄之不顧,那麽我們何以從根本上明確勞動者在企業中的地位?我們又何以從根本上調動勞動者的內在積极性?
  
  我國許多企業陷於困境,政府為使企業能尽快脫困而絞盡腦汁,問題到底出在哪裏?缺资金?缺資源?缺技術?這些都還不是關鍵,關鍵是產權問題,而勞動者的權益更是關鍵中的關鍵。随著經濟的,產品成本中物化勞動的比重越來越低,活勞動的比重越来越高,如果我們在分配生產剩余时仍舊只考慮物力資產而不顧及人力資產的話,就無法激發勞動者的勞動熱情,無法激發企業的活力。這是知識經濟發展的內在要求,也是人力資源會計必須面對的課題。

  二

  在21世紀来臨之際,人類正經历著從經濟向知識經济的性跨越。聯合國“經濟合作與發展組織”(OECD)認为,知識經濟是指建立在知識和信息的生產、分配和使用之上的經濟。知識經濟是与農業經濟、工業經濟相对的人類社會發展的又一經濟形態,知識將成為繼土地、勞動、資本之後的第四種生產要素,並以其重要性跃居於各生產要素之首。在一些發達國家,知識經濟已經開始取代已有上百年歷史的工業經濟。聯合國经合發展組織在1996年度報告中指出,其主要成員國國內生產總值50%以上是以知識為基礎的,經濟結構已明顯轉型。
  
  知識經濟的到來,人類社會經濟生活的各個方面将要發生深刻的變化。會計作為為經濟管理服務、提供經濟決策信息的手段,也必須適應社會經濟形态的這一重大變遷,因而,提供有關人力資源投資的增減、人力資源價值的大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會計理當成為知识經濟時代的會計主流。

  (一)知識創新是知識經濟社會發展的主要動力

  盡管知識及知識創新曾對農業經濟、工業經濟社会的發展起過巨大作用,但这種作用在知識經濟時代表現得更為明顯,並成為知識經济社會發展的主要動力。曾有人預計:在知識經濟时代,社會經濟的發展將有80%甚至90%來源於知識及知識創新的貢獻,而僅有10%到20%來源於其他生產要素的貢獻。正因為知識及知識創新將成為社會經濟發展的主動力,所以提供知識、擁有知識創新能力的知識階層成為社會的主體便是知識經濟社會發展的必然结果。有資料表明,在美國白領階層已占到了勞動者的50%。排名全球第五的美國微軟公司,其資產负債表上顯示的資產总額僅為143.87億美元,而微軟公司的市場價值估计達1485.9億美元,兩者何以差距如此之大?是人力資产所致。微軟公司雄居世界軟件產業之首,其最根本的優势在於它擁有大量的、世界一流的高人才隊伍。上述差距也說明了傳統財務報表未將人力資產納入其揭示範圍的巨大局限性。既然知識階層將成為社會主体,作為知識創新載體的人力資源已成為知識經濟發展的首要資源,那麽作為對人力資源進行確認、计量、記錄和報告的人力资源會計成為知識經濟時代的会計主流也就是歷史發展的必然。

  (二)人力资源投資將是知識經濟時代投資的主流形式

  人力資源投資從宏觀的角度看就是一個國家對教育的投資,就微觀而言就是企業對在職職工的培訓和知識更新。盡管人力資源投資是一項收益期長、效益不直觀的投資,但可以預計在知識經挤時代,由於知識及知識創新成為知識型企業生存與發展的首要條件,人力資源投資將會越來越受青睞,並將成為最富成效的主流形式,這是因為知識經濟的核心是智力與創新,沒有教育投資和科研條件的支持,智力知識與科技能力就會失去基礎;另一方面,知識經濟通過智力資源开發,逐步替代工業經濟時代依为命脈的、業已短缺的資源如石油、土地等而成為最主要的資源,從而获得經濟的可持續發展,可見对人力資源的占有比對自然資源的占有將更為重要,人們通過對人力資源投资獲得的收益將大大超過對自然资源投資獲取的收益。為了反映從物业投資為主到人力投資為主,这一投資形態的重大轉變,會計就必須對人力資源投資的成本、經濟效果等進行評價、确認、記錄、計量的報告,為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息,因而人力資源投資會計在知識經經济時代將成為倍受重視的會計領域。

  (三)人力资源管理將是知識經濟時代企業管理的核心內容

  工業經濟時代的企業管理重點是生產經營,而知识經濟時代企業管理的重點將是知識創新,一個企業有沒有知識創新能力將成為判斷其管理水平高低的主要標誌,因而對人力資源——知識創新載體的管理成為知識經濟時代企業管理的核心內容也是知識經济向企業管理領域滲透的邏輯結果。为了對人力資源進行卓有成效的管理,獲得關於人力資源全面、有效、相關可靠的信息尤其是關於人力資源價值增減動態方面的信息就至關重要。因而,人力資源價值會計将在知識經濟時代裏有著廣阔的運用舞臺。

  三

  面對即將來臨的知识經濟時代,面對知識经濟對人力資源的呼喚,我們將如何應對?筆者認為根本途径是:改變用人機制,從制度設计中體現重視知識、尊重人才的實質性內容。這就要求我們從實際出發,研究和改进人力資源會計,並将其盡快付諸實施。我們可以從以下幾方面入手:
  
  第一,人力資源是知識經濟時代的第一資源,應當在會計信息中加以反映,否則就會造成會計信息的失真。著名經濟學家布魯墨特曾經一针見血地指出:“在公司總經理致股東的信函中,通常有這樣一句老生常談的話:‘我们的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產。’但是,翻过這一頁信函之後,人們會問:作為公司最重要和最寶貴的人力資源,為什麽沒有反映在報表之中,它們究竟是增加了還是減少了?”
  
  第二,鼓勵加大人力資源的投资力度,提高企業員工素質。人力資源是21世紀的戰略資源,我國的現實情況是:建設基金嚴重短缺,物質資源相對不足,唯有人力資源數量豐富而其潛力有待開發。有資料顯示,我國企業中,工程技術人員僅占职工總數的46%,技術工人隊伍中初中以下文化程度的占67%,初中、技校程度的占30.4%,大專以上文化程度的占2.6%,显然有著巨大的開發潜力。我國建設人、财、物三大資源的特定格局决定了我國的資源開發既不能以物質資源開發為中心,也不能以資金資源的開發为重心,而只能揚長避短,根據我國人力資源數量豐富、开發潛力巨大的特點,走大力強化人力資源開發的道路,使巨大的人口負擔轉化為巨大的資源優勢,變人口压力為人口動力,化包袱為財富,這才是我國資源開發戰略中最為明智的選擇。
  
  第三,完善用人机制,降低企業因人才流失而造成的損失,保障企业人力資源投資收益。現行制度規定的職工經費計提比例過低(僅占工資總额的1.5%),遠遠不能滿足實際需要。並且培訓費用不能作為人力資源投資成本資本化,直接計入企業的當期损益,勢必會企業的短期經濟利益。這使企業開發人力資源、提高人才素質受到嚴重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業的用人策略。外企註重人力資源的開發與管理,他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫療、保险、住房、養老等待遇;一方面又为員工提供進修、培訓、升職的機會,為員工創造發揮潛力的条件。據統計,外資企業中高級技術、管理人員的技工70%以上來自國有企業。
  
  第四,明確勞動者權益,人力資產與物力資产共同創造剩余價值,亦應共同分享剩余利潤。现行會計制度中只有物化資產,沒有人力資產,將決定知識經濟的第一資源排除於會計核算之外,顯然是不合理的。況且因為沒有體現人力資本,勞動者與所有者的產權結構不能明晰,勞動者失去了分配剩余價值的資格。勞動者的劳動積極性受到極大的挫傷,使我國本不豐富的人才資源雪上加霜。
  
  第五,人力資源會計核算應避繁就簡,帳戶設置不易過多過細,人力資源價值的計量也不必羅列繁瑣的公式,可比照工資標準確定一个基數,然後由勞動力市場的經濟杠桿自動調節。

  四

  綜上所述,完善的人力资源會計應包括以下三項:

  (一)人力資源成本會計

  對人力資源投資形成人力資源成本,这部分內容已經論證得较為全面,並且界基本達成共識。归納人力資源成本的內容應包括以下幾項:

  1、原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發生的費用,包括招聘費和調人費。

  2、追加成本。指各種正規的培訓費,包括新進员工上崗前的培訓費和為了使劳動者獲得工作技能和知識更新而進行的教育培訓的費用。

  3、使用成本。指人力資源使用過程中所發生的直接或間接費用,包括工資、獎金、福利費和與人力資源使用有關的各種費用。

  4、安置成本。指职工內部調動(轉崗分流)過程中發生的各種費用和退职、退休後發生的各種費用,包括按照收益費用配比原則和權责發生制原則而預提的相关費用。

  5、流動成本。指職工因解聘、辭职而發生的各種費用,包括企業支付的解聘費用或職工“跳槽”過程中發生的勞動爭議诉訟費等。

  6、機會成本。指職工在調動期間耽误工作而造成的損失,或者在選择工作崗位時放棄某種机會而造成的損失。

  7、沈沒成本。又稱旁置成本。指的是已经投入的人力資源成本,因某种原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。

  8、重置成本。職工調動後,要重新物色合適的人頂替而發生的各種費用。

  (二)人力資源價值會計

  人力資源價值是蕴含於人體內的能帶来經濟利益的潛在勞動能力,人在運用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在的勞动能力的價值只能推測、判斷而無法準確計量,但它創造出的外在的價值卻是可以計量的。對人力資源價值的計量可以以过去創造出的價值為計量基础,也可以以將來能创造的價值為計量標準。對于這種價值的計量不可能絕對準確,而只能用推算的。雖说提出的各種計價方法尚不成熟也欠操作性,但它對經濟和會計理論的贡獻卻是不可磨滅的——它使人们認識到人是有價值的經濟資源,是比任何物質資源都更有價值的經济資源。這就足夠了。為了便於操作,有關部门可組織會計理論與實務界人士比照工資制定標準確定一個基数,然後由勞動力市场的經濟杠桿自動調节。

  (三)勞動者權益會計
 
  勞动者權益會計是針對人力資源價值會計的不足提出的一种改進方案。它在承認人力資源是有價值的经濟資源的基礎上,更進一步提出人以勞動者的身份參與企業的生產經營,人對企業的貢獻高于其他任何物質資源,所以他們應該同物質資源的所有者一樣享有對企業新出價值的分配權。這種權益包含兩项內容:一是法定的勞動者权益,指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規形式明確從成本、費用中計提的補償性勞動者權益,按勞動力市場機制和當時的生活資料的價格來確定;二是實現的價值增值部分,按留存的勞动者權益以及勞動者的實際貢獻,进行資產性收益分配和勞動者權益的收益分配後,劃歸勞動者權益的部分。人力資本參與企業分配的形式可以是貨幣形式(如效益工資),也可以是非貨幣形式(如參股,參股方式有勞力股、職工股、效益股等)。勞動者權益的確立,有利於調動勞動者的勞動積極性,因為劳動者對企業關心的“內容”增加了,勞動者真正需要與企業共興亡了。

  為適應人力資源會計將人力資源權益作為其核算中心的要求,我們应該對傳統財務會計的會计恒等式作一些適當的修正,即將原有的會計恒等式:
  
  資產=負債+所有者權益
  
  擴展為:
  
  物質資產+人力资產=負債+所有者權益+勞動者权益
  
  這一公式表明,在人力資源會計管理系統內,人力資源已經成为企業組織的一項首要經濟資源,並視同一項最重要的特殊資產進行價值核算與控制,劳動者不但獲得自身价值的補償、人力資源产權權益的體現,還將以知識型人力資源產權所有者的身份参與企業最終剩余價值的分配。
  
  總之,我們堅信,人力資源會計尤其是劳動者權益會計模式的推行,將會促使人們從單純的人事關系組織,轉為全方位的人力資源開發管理;從僅重視單個有特殊才能的人才,到重視所有的各個层次的人才;從只考慮教育的經濟價值,到把人力作為組織的一項重要經濟資源、視同一項最重要的特殊資產進行價值核算与控制。一句話,其理論,是會計的一種創新:其實行,必將带來巨大的經濟效益。
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