自然資源耗減費用核算模式的研究

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/7/27 14:24:00

 隨著技術的迅猛,人类對資源的利用越來越充分,即利用的各類越來越多,利用的數量越來越大,其結果是自然資源的儲量急劇下降,許多自然资源都具有了稀缺性。自然資源储量減少的貨幣表現即為自然资源的耗減費用。自然資源耗減費用是否核算,如何進行核算,關系到宏觀、微觀环境核算的體系、等,因此本文著重對耗減費用進行。

  一、 自然資源耗減費用核算的基礎

  人類的勞动耗費需要補償,如果不能得到合理地補償,則難以維持簡单的再生產;同理,自然資源的耗費也需要補償,否則,將無法實現資源的良性循環,可持續發展的目標將無法實現。耗费以什麽標準補償,如何進行補償,是理論中的一個重要問題,也是會计實踐中的重要問題。会計中的成本要領提供了解決這一問題的辦法。成本是耗費補償的價值尺度,它相當於將收入中劃出多大份額,用於各種耗費的補償。成本是一個不斷發展的概念。最初的成本是指生產或取得某一商品或勞務所發生的支出。進而人们認識到這一商品在使用中还會發生諸如修理、動力等使用費用,商品的成本應從生命周期的角度來確定其完全成本。隨著人們實踐活動的發展,在更廣阔的領域內發展了原始的成本概念,產生了機會成本、質量成本、人力資源成本等等,並将其於經濟管理,在促進生產力的發展中發揮較大的作用。但這遠遠不是對成本認識的頂峰,還有許多未開發的領域等待人們去認識,去開發。面對當前世界範圍內的資源匱乏、環境汙染、災害頻繁、水土流失、土地沙化等等越來越嚴重的環境問題,需要將成本的研究範圍擴展到環境资源領域,從環境方面研究成本費用的確認、計量和補償等問題。從环境資源角度考察成本理论,可以發現其中缺少一種從自然資源和人類兩方面認识和定義的成本理論部分,致使資源產品成本僅包括生產成本,而不包括資源的耗費成本,使得耗費的資源无法補償,導致了資源的稀缺,环境的變化。面對這種問题,成本研究的主要內容是包括自然資源耗減費用在內的總成本理論。
  
  總成本是從整個物质世界的循環過程來看待成本,它不僅考慮人類勞動耗費的補償,而且要充分考慮自然界各種物質資源的耗費、破壞的補償及更新或復置,使自然界保持其原有的良好狀態,達到可持續发展的目標。總成本理論是對自然資源的在人類活動作用下的整個環境系統、物質系統的循環過程進行研究,定義成本的特性、範圍和內容的一种成本理論。它研究人類賴以生存的自然資源、人類勞動的耗費補償问題,而且更側重於自然資源的成本確認、計量及其補償等問題,使人們從更廣泛的空間和時間上考慮成本的因素和計量,以便合理補償自然資源的耗費,解決自然資源匱乏,生態環境惡化等人類面臨的重大問題。從總成本的理論來看,資源產品成本的構成應當是環境成本、物化勞動和活勞動的總和。用公式表示為:
  
  資源產品總成本=生產成本+環境成本
  
  生产成本是指資源產品在生產過程中耗费物化勞動和活勞動的貨幣表現,應按財務會計的成本核算方法进行確認、計量;環境成本是環境資源效用減少的貨幣表現,包括自然資源的耗減費用、生態環境资源的降級費用及其他環境费用。本文僅討論自然资源的耗減費用。自然資源的儲量隨著資源產品的產出而逐漸減少,減少的價值即為自然資源的耗減費用,應構成資源產品成本的一部分。耗減費用作為資源產品成本的一部分。可以从實現的資源產品收入中得到補償,形成自然資源的补償基金,用於維持自然資源的基本存量和生態資源保护。
  
  將自然資源的耗減費用作為資源產品成本的一部分進行核算,有如下優點:(1)解決了自然资源耗費的補償費用。自然資源客观上需要生成、更新、恢復而完成周而復始的循環,否則資源就會枯竭。將自然資源的耗減費用作為資源產品成本的一部分,可以從實現的收入中獲得補償基金。基金的使用可以使人们從資源匱乏、生態環境惡化的困境中解脫出來,將更多的資金用於自然資源耗減的補償,使人类社會和自然界完成良性循環。(2)可以較為準確地確定期間的凈收益。自然資源耗減費用核算的目的是為了將成本與有關的收入相配比,以正確地計量各個期間的净收益。會計核算一般是以銷售時所實現的收入为基礎,強調收益的期間,要求將自然資源的耗減費用分配於資源产品銷售的各個期間,计算出包括自然資源耗減費用的產品成本。以此成本與實現的收入相配比,可以正確地计量各期的凈收益。

  二、 自然資源耗减費用的核算

  资源產品生產中的自然資源,是為了消耗而處於生產過程之中,經過一次生產過程後就改變其实物形態,它與企業中的原材料一樣具有存貨的性質。將自然資源作為一項資產核算,被認為是對環境資產存量的核算,而將自然資源的耗減作為一項費用核算,被認為是環境资產流量的核算。存量和流量是彼此相關的,具體到自然資源耗減費用的計量主要受自然資源計價的,或者說在自然資源計量的基礎上進行自然資源耗減費用的計量。與環境資产的特點相適應,自然資源耗減費用的核算分為宏觀和微观兩部分。
  
  (一)自然資源耗減費用的微观核算
  
  系統地開展自然資源耗減費用的核算應立足於微观經濟組織的會計核算,因为企業的生產經營活動直接耗减著自然資源。從微觀经濟組織的角度核算自然資源的耗減费用存在以下的優越性:(1)真实地計量資源產品的成本。核算自然資源的耗减費用實際上是核算資源產品所耗用的自然資源價值,並將其计入資源產品的成本的過程。如果資源產品成本包括了自然資源的耗減費用,具有了總成本的概念,就能夠真實地反映資源產品的成本。(2)實現了收入與費用配比的原则。資源產品成本一旦具有總成本的概念,则費用必然覆蓋自然資源的耗減費用,將此費用與實現的收入進行配比,才是實際意義的配比。(3)縮減了生產成果。在收入一定的情況下,自然資源耗減费用加入成本,使成本增加,則收入減少,由此可真實地计算國內生產總值等指標。(4)符合重要性原則。在資源產品成本中,構成成本的絕大部分是耗费的自然資源價值,即耗減費用,按照會計重要性原則,應对其進行重點核算。而自然資源耗減費用的核算正好滿足了重要性原則的要求。(5)将自然資源的耗減費用計入資源產品的成本,實际上就是將其間接地反映到資源產品的市場價格中,将遊離價值之外的環境因素纳入到資源產品的價值循環中去。
  
  在開采自然資源並形成資源產品的过程中,自然資源表现出如下特點:經過生產經營的耗用,自然資源改變了其形態,如鐵礦未开采時,是礦產資源,开采後就成為資源產品--鐵礦石;自然資源是資源產品生產企業中儲備的供生产消耗的資產,在開采之前反映的是資產的存量,開采後反映的是資產的流量。鑒於自然資源的上述特點,可以得出自然資源具有存貨性質的結論。既然自然資源具有存貨的性質,那麽其耗減費用就相當於產品生產成本中的“原材料或直接材料”。其確認可比照“原材料”項目進行。
  
  對耗減費用進行计量主要是為了揭示環境資產的期末存量,反映可持續發展的潛力;是為了提供資源產品的真實成本,確定所耗費資源的補偿尺度;是為了揭示自然資源的本期流量,反映本期自然資源发揮效用的程度。而反映自然資源存量和流量的最好基礎,是確定自然资源的耗用價值。既然自然資源具有存貨的性質,就可以按照存貨的方法進行核算,即耗減費用按照發出存貨的方法計量。
  
  微觀组織核算耗減費用時,無意於改變现行的成本核算框架,只是將耗減費用作為一個成本項目列入到資源產品成本中去。具體地說就是在成本項目中增加一個“耗减費用”項目,專門核算資源產品耗用的資源的價值。同時为了保證“環境資產”帳戶能反映某一主體所擁有的環境資产總量,應設置“環境資產折耗”帳戶,反映耗用自然資源而減少儲量的貨幣表現。該帳戶為“環境資產”帳戶的抵減帳戶,通过抵減可以反映會計主體拥有的環境資產凈值。
  
  設每噸煤炭作為資源的價值為120元,開采的費用為32.21元。如果本期開采100萬噸,則其總成本為:(120+32.21)×100=15221萬元,據此編制的會計分录為:

  借:生产成本――自然資源耗减費用  15221萬
    貸:环境資產折耗          15221萬
  
  (二)自然資源耗減費用的宏觀核算
  
  盡管自然資源的耗減基本上都發生在從事生產經營活動的微观經濟組織中,但由於技術的或核算的原因,总有一部分自然資源的耗減無法實現微觀核算。如成本項目的最終責任者涉及多个微觀經濟組織,很难進行技術測定應由哪個经濟組織來承擔,在這種情況下,這部分資源的耗减沒有得到應的核算。解決的辦法就是由宏觀核算進行反映。此外只有通過宏观核算,才能為此為依據調整現行的國民經济總指標,使其包含環境因素,真實地反映國民經濟的增長速度。
  
  在宏觀核算領域中與國民经濟核算相關的環境核算,在联合國及世界銀行等國際組織主持和推動下,已經開展了20多年的和實驗工作,並在論研究方面取得了顯著成就。及至90年代初,在以聯合國SNA①核算體系為核心的國民經濟帳戶體系設計修訂中,比過去增加了環境因素,進而設計了SEEA②核算體系作為SNA核算体系的補充。在SNA核算体系中,自然資源的耗減費用主要是指經濟資產的耗減,如礦产資源的開采;也包括非經济資產的耗減,如國家為收集燃材而造成的未受控制的森林的耗減。此外,為了獲得農業用地和城市住宅用地而平整未受控制的土地,进行樹木的砍伐。為了弥補SNA體系對自然資源耗减費用核算的不完整,SEEA核算體系補充了耗減補償金和非經济資產耗減費用的核算。如果以貨幣量表示,那么耗減補償金可以看作是对開采儲藏中的非生产資產的支付,該資產可以属於經濟資產也可以屬於經濟資产範圍之外的自然資產。SEEA核算體系對自然資源的耗減费用列示如下:

  自然資源的耗減

  由於經濟使用的改變而引起的土地質量变化

  由於經濟使用而引起的土地降級,不包括清理残余物

  由於清理殘余物引起的非生产自然資產的降級

  非生產自然資源質量的恢復
  
  從SEEA核算體系對耗減費用的列示可以看出,它體現如下特點:(1)将SNA體系中所有與有关的流量項目和存量項目分別列示;(2)將自然資源的耗減与生態資源的降級分開,並将自然資源的耗減與資源產品成本核算相聯系;(3)對傳統的產品成本和收入指標加以環境因素調整。在SEEA核算體系中將非生產自然資產的耗減看作成本,並且作為一種存貨的负變化來處理。
  
  SEEAS核算體系是以開采礦產的量、砍伐樹木的量等等來描述自然資源的耗減,當耗減量確定以後乘以相應的自然資源單價,即可計量資源的耗減费用。從宏觀的角度來看,其耗減費用的計量应采用定期盤存制倒計。因为經濟資產的耗減費用可以來自與微觀經濟組織的報告,而非經濟資產沒有確定其控制權或使用權,其耗減無法從微觀經濟組織取得。也就是說无法從匯總的微觀自然资源耗減費用資料形成宏觀的調整數据;同時宏觀的自然资源耗減費用計量十分復雜,幾乎無法實現其計量,但倒計本期減少量卻是可能的,即確定期末自然資源存量,將其與期初存量和本期增加量相比較,其差額為耗減費用。當然由此計量的耗減費用不能精確地反映資源產品生產過程中的實際耗用,因为其中可能包含了非生產的耗用,或是資源的降級費用。但只要計量的合理、可靠,這種方法不失為一種簡便而有效的計量方法。為了与SEEA核算體系相協調,應設置“自然資源耗減费用”科目,綜合反映資源產品所耗用的自然資源的價值,以及宏觀環境資產的減值。同时為了保證“環境資產”帳戶能反映某一會計主體所擁有的環境资產,應設置“環境資產折耗”帳戶,反映耗用自然資源而减少儲量的貨幣表現。
  
  如果期初森林的存量價值为14402.3億元,期末森林的存量價值為14132.2億元,本期增加量为586.4億元,則本期耗減為677億元,其中木材生產392.7億元,林區建設2.7億元,能源消耗220億元,災害及其他損失26.5億元。據此編制的會計分錄為:

  借:自然資源耗減費用――木材生產
            ――林區建設
            ――能源消耗
            ――災害及其它損失
  贷:環境資產折耗
  
  资源產品的生產必然會使自然資源的儲量減少,其减少的價值即為自然資源耗减費用,並構成資源產品成本的主要組成部分。為此,會計上应將自然資源的耗減費用作為一項重要的納入其核算體系,通過設置相應帳戶,對其進行全面的核算,為会計信息使用者提供有用的信息。

  註:
  ①SNA核算體系是指國民经濟核算體系。
  ②SEEA核算體系是指“環境-經濟”一體化國民经濟核算體系。
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