長期股權投資權益法核算的會計處理及納稅調整的探討

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文 會計核算論文
上傳時間:2006/7/25 16:16:00

進行長期股權投資的目的不單只是為獲取被投資企业實現的利潤,更重要的是對被投資企業實施控制或施加,因此,投資的時間跨度較長。而且,长期股權投資涉及的一些納稅调整事項不能用簡單的永久性差異和时間性差異進行概括,所得稅納税調整十分復雜。本文通過制度及相關準則與稅收法規對比,对相關的納稅差異進行,討论長期股權投資取得、持有及處置期間的會計處理及納税調整。

  一、長期股权投資取得的會計處理及納稅調整

  (一)會計制度及相關準則的規定。

  1、企業以現金對外投資,按實際支付的全部代價(包括稅费)作為初始投資成本,但不包括已宣告發放尚未領取的股權。

  2、企業以非貨幣性資產對外投資,應按非貨幣性資產的帳面价值及應交納的相關稅費作為长期股權投資的入帳价值。

  3、企業對取得的长期股權投資,當投资企業對被投資企業具有控制、共同控制或重大影响時,應采用權益法核算。並且規定对於長期股權投資的初始投資成本大於享有被投資企业所有者權益份額的差额,應作為股權投資差額處理;同時規定對於長期投資的初始投資成本小於享有被投資企业所有者權益份額的差額,在調整長期股權投資成本的同時,作为資本公積處理。

  (二)稅法規定

  1、納稅人以非貨幣性资產對外投資,應分解為兩項交易,即視同銷售按公允价值繳納增值稅和所得稅,按視同销售所得價款對外投資。

  2、納稅人為取得另一企業的股权支付的全部代價,属於股權投資支出,不得计入投資企業的當期费用。

  (三)會計與納稅差異的分析

  長期股權投資取得的納稅差異可以從以下幾個方面進行分析:

  1、非貸幣性資產賬面價值的納稅差異,在不考慮非貨幣性資產取得時的納稅差異的情況下,因非货幣性資產持有期間的累計折舊(攤销額)與稅法規定可扣除的折旧(攤銷額)不一致,或者已計提資產減值準備等事項形成了納稅差異,這是非貨幣性資產持有期間形成的可抵減時间性差異。在資產處置時,該納税差異應當轉回。

  2、視同銷售的纳稅差異,稅法規定以非貨幣性資產對外投資應按公允價值視同銷售,而會計制度規定應按非貨幣性資產的帳面價值加上應支付的稅費作为入賬價值,帳面價值与公允價值的差額應作為應纳稅所得額的調整。

  3、對於長期股權投資的初始投資成本大于享有被投資企業所有者權益份额的差額,作為股權投資的差額处理,因沒有調整長期股權投資的帳面價值,只是長期股權投資明細科目的調整,所以在取得投資的當期,不需進行納稅調整。

  4、對長期股权投資的初始投資成本小於享有被投資企業所有者權益份額的差额,會計制度規定,在調整長期投資成本的同時,作為資本公積處理。该事項沒有調整當期的收益,因此不需要調整當期的應納稅所得額,但該會計處理調增了長期股權投資成本,影響了資產的處置成本,因此該事項属於特殊的應納稅時間性差異。

  (四)所得稅纳稅調整及會計處理

  企業以非貨幣性資產對外投資時,應按投出非貨幣性資產的帐面價值加上應支付的相關稅費,借记“長期股權投資一投資成本”科目;按非貨幣性資產已計提的減值準備,借記有關資產減值准備科目;按非貨幣性資產的帳面余額,貸記有關資產科目。如果投出是固定資产,應通過“固定資产清理”科目進行會計處理。

  如果長期股權投資的初始成本大於享有被投資企业所有者權益的份額,應按其差額借记“長期股權投資一股權投资差額”科目;貸記“長期股权投資一投資成本”科目。如果長期股權投資的初始投资成本小於被投資企業所有者權益的份額,應按其差額借記“长期股權投資-投資成本”科目;如采用應付稅款法,則貸記“資本公積一股權投資準備”科目;如采用納稅影響會計法,應按其差額扣除所得稅時間性差異的影響金额,貸記“資本公積一股權投資準備”科目,按所得稅時間性差異的影响金額,貸記“遞延稅款”科目。

  年度所得稅納稅清算時,應調增應納稅所得額=(資產的公允價值—資產的帳面價值)—[累計折舊(攤銷額)—稅法可扣除的折舊(攤銷額)+已計提的減值準備]

  長期股權投資初始計稅成本=非貨幣性資產的公允價值+應支付的相关稅費。

  例1、ABC 公司2003年12月1日以一批成本為1500萬元,銷售價格1800萬元,增值稅稅率17%的庫存產品和一台設備向C公司投資,該设備取得時的成本為 3000萬元,已計提折舊900萬元,稅法允許扣除的折舊為750萬元,該公司為該設備計提了200万元的減值準備,該設备的公允價值為2000萬元。假設C公司所有者權益為10000萬元,該公司對C公司具有重大影響,占C公司表決權資本的30%.該公司2003年會計利潤2000萬元,所得稅稅率 33%,无其它納稅調整事項。

  如果采用應付稅款法核算,其會計處理為:

  (1)借;固定資產清理 1900

       累計折舊 900

       固定資產減值準备  200

       貸:固定資產 3000

  (2)、借:長期股權投資一投資成本 3706

       貸:固定資產清理 1900

         庫存商品 1500

         應交稅金—應交增值稅(銷項稅額) 306(1800*17%%)

  (3)借:長期股权投資一股權投資差額 706(3706—10000*30%)

       貸:長期股權投資—投資成本  706

  (4)期末,應調增應納稅所得額=[ (1800—1500)+(2000—1900)]—[(900—750)+200]=50(萬元)

  當期應納稅所得額=2000+50=2050(萬元)

  借:所得稅 676.5(2050*33%)

    貸:應交稅金—應交所得稅 676.5

  長期股權投资的初始計稅成本=1800*(1+17%)+2000=4106(萬元)

  如果采用納稅影響会計法核算,其會計處理為:

  (1)借:固定資產清理  1900

       累計折舊中 900

       固定资產減值準備 200

       貸:固定资產3000

  借:應交稅金—應交所得稅 115.5(350*33%)

    貸:遞延稅款 115.5 (固定資產持有期間可抵減时間性差異轉回)

  (2)借:长期股權投資—投資成本 3706

       貸:固定資產清理  1900

         庫存商品 1500

         應交稅金 —應交增值稅(銷項税額) 306(1800*17%)

  借:遞延稅款式 132(视同銷售產生的可抵減時間性差異)

    貸:應交稅金—应交所得稅 132(400*33%)

  (3)借:长期股權投資—股權投資差額 706(3706—10000*30%)

       貸:長期股權投資—股權投資成本 706

  (4)期末,借:所得稅 660(2000*33%)

         貸:應交稅金—應交所得稅 660

  例2、 B公司2003年12月31日以2800萬元對A公司投資,占A公司30%的表決權資本,A公司的所有者權益為10000萬元。該公司2003年會計利潤1000萬元,所得稅稅率为33%,無其它納稅調整事项。采用納稅影響會計法核算。

  (1)借:長期股權投資—投資成本 2800

       貸:銀行存款 2800

  (2)借:長期股权投資—投資成本 200

       貸:資本公積—股權投資準备 134

         遞延稅款 66

  (3)借:所得稅 330(1000*33%)

       貸:應交稅金—應交所得稅 330

  二、   長期股權投資持有期間的會計處理及納稅調整

  (一)、會計制度及相关準則的規定

  1、被投資企業当年實現凈利潤,投資企業應按持股比例享有的份額,增加長期股權投資的帳面價值(损益調整),並確認為当期投資收益。被投資企业當年發生凈虧損,投資企業應按持股比例計算分擔的份額,減少長期股權投資的帳面價值(損益調整)並確認为當期限投資損失,但以投資帳面價值減記至零為限。

  2、被投資企業宣告分配利潤或股利時,投資企業應按持股比例計算應分得的利潤或股利時,沖減長期股權投資帳面价值(損益調整)同時,借記“應收股利”科目,實際上收到時,冲減應收股利,被投資企業宣告分配投資前實現的利润,投資企業應沖減長期股權投資的投資成本。

  3、被投資企業宣告分配股票股利,或用盈余公積轉增資本,投資企業不作帐務處理,只在有關登记簿進行登記。

  4、對於股權投資差額,合同規定了投資期限的,按投資期限攤銷,合同末規定投資期限的,按不超過10年的期限攤銷,攤銷金額計入当期損益,並沖減長期股權投資的帳面價值(股權投資差額)。對於記入資本公積的股權投資差額不再攤銷。

  5、因被投資企业接受捐贈、關聯方交易、增資扩股、外幣投資折算差額及专項拔款形成的資本公積,投資企業应按持股比例計算享有份額,增加长期股權投資的帳面價值(股权投資準備),同時增資本公積。

  6、企業在期末應對長期投資帳面價值進行檢查。如果由於市價持續下跌或被投資單位經營狀況發生變化等原因導致可收回金額低于長期投資的帳面價值,應计提減值準備。

  (二)税法規定

  1、不論企業會計帳務對長期股权投資采用何種核算,被投資企業会計帳務上做利潤分配(包括用盈余公積和未分配利潤轉增資本,以下簡稱股票股利)时,投資企業應確認投資所得的實現。被投資企業用盈余公積和末分配利潤轉增资本,投資企業按票面價值確認納稅所得的實現。被投資企業用資本公積轉增資本,不確認為納稅所得。

  2、凡投資企業適用的所得税稅率高於被投資企業适用的稅率,除國家稅收法規規定的定期減稅、免稅憂惠外,其取得的股利(包括股票股利)應還原為稅前利潤,並入投資企業的應納稅所得額,依法補繳所得稅。

  3、被投資企業實現凈利潤或發生經營亏損,投資企業不得調整其投資的帳面價值,也不得確認投資收益和損失。

  4、股權投資差額攤銷金额不得在稅前扣除。

  5、企業計提的長期投資减值準備不得在稅前扣除。

  (三)會計與納稅差異分析

  1、 被投資企業当期實現凈利潤或發生虧損,按會計制度規定確認的投資收益和損失,而稅法規定不予確認,因此企業在納稅清算時,應將确認的收益或損失轉回

  2、投資企業摊銷股權投資差額屬於可抵減時間性差異,應調減当期的應納稅所得額。

  3、如果在投資持有期间長期投資可收回金額低於帳面價值,企業應計提長期投資减值準備,但稅法規定計提的減值准備不得在稅前扣除,該事項屬於應纳稅時間性差異,應調減當期的應納稅所得額。如果在投資持有期間可收回金額恢復,屬於可抵減時間性差異轉回,應調增當期的應納稅所得額。

  4、被投资企業宣告分配現金股利时,企業按會計制度規定沖減長期股權投資的帳面價值,如果投資企业的所得稅稅率高於被投资企業的稅率,投資企業應按規定補稅[分回的利潤(包括股票股利)/(1—被投資企業稅率)]*被投資企業稅率;如果投資企業的所得稅稅率低於被投資企業的稅率,因被投資企業已繳納所得稅,稅法規定不再納稅。但該事項已調減了长期股權投資的帳面價值,影響資产的處置成本,屬於特殊的可抵減時間性差異。

  5、被投資企业宣告分配股利屬於投資以前的利潤,按會計制度規定应沖減長期投資成本,而税法未對此作出規定,按公平的原則,該事項不應作納稅調整。

  6、被投資企業宣告分配股票股利、或用盈余公積轉增資本,如果投资企業的所得稅稅率低于被投資企業的稅率,因該事项不需作會計處理,也不需補税,所以也不需作納稅調整。如果投資企業的所得稅率高於被投資企業的稅率,稅法規定應補稅;企業沒有進行帳務處理,又補繳所得稅,就應调增長期股權投資的計稅成本。該事项可作為長期股權投資處置期的永久性差異調整應納稅所得額。

  7、被投資企業增資擴股,外幣投資折算差額及專項拔款形成的資本公積,投資企業應按持股比例計算享有的份额,增加了長期股權投资的帳面價值,因該事項屬於被投資企業投資人投入資本超出實收投資資本的部分,稅法雖末對此作出規定,但根據稅法公平的原則,該事項不應作納税調整。被投資企業接受捐赠、關聯方交易形成的資本公積,增加長期股權投資的帳面價值;如果投資企業的所得税稅率低於被投資企業的稅率,因被投資企業已繳納所得稅,按不重復納稅的原則,該事項不應作納稅調整;如果投资企業的所得稅稅率高於被投資企業的稅率,因該事項屬於納稅調整事項,所以投資企業在長期投資處置时應按規定補稅。

  (四)納稅整及會計處理

  被投資企業實現凈利潤时,投資企業應按應享有份額,借記“長期股權投資—損益調整”科目,貸記“投資收益”科目;如果被投資企業發生凈虧損,投資企業應按應分擔的份額,作相反的會计處理。被投資企業宣告分配現金股利時,投資企業应按應享有的份額借記“應收股利”科目,貸記“長期股權投資—損益調整”科目;實際收到股利时,借記“銀行存款”科目,貸記“應收股利”科目;如果被投资企業分配投資以前的利潤,投資企業按應享有的份額沖減“长期股權投資-投資成本”;被投資企業分配股票股利、或用盈余公积和末分配利潤轉增資本,投資企业不作會計處理。因被投資企業接受捐贈、关聯方交易、增資擴股、外幣投资折算差額及專項拔款形成的資本公积,投資企業應按持股比例计算享有的分額,借記“長期股權投資—股權投資準备”科目,貸記“資本公積—股權投資準備”科目。攤銷股权投資差額時,借記“投資收益”科目,貸記

  “長期股權投資-股權投資差額”科目。

  投资持有年度所得稅納稅清算時,如不考慮其它纳稅調整事項,應納稅所得額=會计利潤+當期攤銷的股權投資差額+當期計提的减值準備(減轉回的減值準备)—投資企業享有被投資企業實現的凈利潤(或減投資企業分擔的被投資企業凈亏損)+投資企業享有被投資企業分配的股利(包括股票股利)/(1—被投資企业稅率)*(投資企業稅率—被投資企業稅率)

  說明:1、如果投資企業所得稅稅率低於被投資企業所得稅稅率,上述公式中“投資企業享有被投資企業分配的股利(包括股票股利)/(1—被子投資企業稅率)*(投資企業稅率—被投資企業稅率)”不需作納稅調整。2、因會計制度規定被投資企業發生虧損,沖減長期股權投資的帳面價值,以投資帳面价值減記至零為限,所以,上述公式中“減投資企業分擔的被投資企業凈虧損”為帳面確认的損失。

  應纳所得稅=應納稅所得額*投資企業稅率—投資企业享有被投資企業分配的股利(包括股票股利)/(1—被子投資企業稅率)*被投資企業税率

  說明:如果投資企業所得税稅率低於被投資企業所得稅稅率,上述公式中“投資企业享有被投資企業分配的股利(包括股票股利)/(1—被投資企業稅率)*被投資企業稅率”不調整应納所得稅。

  長期股權投資的持有期間計稅成本= 長期股權投資的初始計稅成本+累計分回利潤(包括股票股利)/(1—被投資企業稅率)+投資企業按持股比例計算被投資企業增資扩股、外幣投資折算差額及專項拔款形成的資本公積享有的份額+投資企業按持股比例計算被投資企業接受捐赠,關聯方交易形成的資本公積享有的份額+累計分回的股利(包括股票股利)/ (1—被投資企業稅率)

  說明:如果投資企業所得稅稅率高於被投資企業所得稅稅率,上述公式中“投資企業按持股比例計算被投資企業接受捐贈關聯方交易形成的資本公積享有的份额”不調增長期股權投資計稅成本。

  如采用納稅影響會計法,不考慮其它納稅調整事項,長期股權投資處置期所得稅額=[會計利潤—累計分回利潤(包括股票股利)/(1—被投資企业稅率)+投資企業按持股比例計算被投資企業接受捐赠關聯方交易形成的資本公積享有的份額]*投資企業稅率

  說明:如果投資企業所得稅稅率高於被投資企業所得稅稅率,上述公式中“投資企業按持股比例計算被投資企業接受捐赠關聯方交易形成的資本公积享有的份額”不調整所得稅額。

  例3、沿用例1的資料,假定C公司所得稅稅率為33%,2004年4月15日C公司宣告分配2003年利潤1000萬元,6 月5日接受現金捐贈100萬元,2004年凈利潤2000萬元,2005年分配现金股利500萬元,盈余公積轉增資本1000萬元,2005年虧損 1000萬元,ABC公司年末為該投資計提了200萬元減值準備。假設ABC公司兩年會计利潤均為2800萬元,股權投資差額按10年攤銷,均無其它納稅調整事項。

  采用應付稅款法核算,其會計處理為

  (1)借:應收股利 300(1000*30%)

       貸:長期股权投資—投資成本 300

  (2)借:長期股權投资—股權投資準備 20.1[100*(1—33%)*30%]

       貸:資本公積—股權投資準備 20.1

  (3)借: 投資收益 70.6

       貸;長期股權投資—股權投資差額 70.6(706/10)

  (4)借:長期股權投資-損益調整 600

       貸:投資收益 600(2000*30%)

  (5)2004年應調減納稅所得額=(2800+70.6—600)=2270.6 (萬元)

  當期應納所得稅=2270.6*33%=749.3 (萬元)

  借:所得稅 749.3

    貸:應交稅金—應交所得稅 749.3

     長期股權投資計稅成本=4106+20.1—300=3826.1(万元)

  (6) 借:應收股利 150 (500*30%)

       貸:長期股權投資—損益調整 150

  盈余公積轉增资本不作會計處理,但該事项使長期股權投資的計稅成本增加,在長期股權投資處置時應调減應納稅所得額。上述兩事項都应補繳所得稅。同時應调增長期股權投資[分回的股利(包括股票股利)/(1—被投资企業稅率)]

  (7)借:投資收益 70.6(股權投資差額按10年年攤銷)

       貸:長期股權投資??—股權投資差额 706(70.6/10)

  (8)借:投資收益 300 (1000*30%)

       貸:長期股权投資-損益調整 300

  (9)借:投資收益 200

       貸:長期投资減值準備 200

  (10)2005年應納稅所得額=2800+70.6+300+200=3370.6

  當期應纳所得稅=3370.6*33%=1112.3

  借:所得稅 1112.3

    貸:应交稅金—應交所得1112.3

  長期股權投資計稅成本=3826.1+(150+300)/(1—33%)=4497.74(萬元)

  采用納稅法核算,其会計處理為

  (1)借:應收股利 300 (1000*30%)

       貸:長期股權投資—投資成本 300

  (2)借:長期股權投資—股權投资準備 20.1[100*(1—33%)*30%]

       貸:資本公積-股权投資準備 20.1

  (3)借:資本收益 70.6

       貸:長期股权投資—股權投資差額 70.6 (706/10)

  借:遞延稅款 23.3 (70.6*33%)

    貸:應交税金—應交所得稅 23.3

  (4)借:长期股權投資—損益調整 600

       貸:投資收益  600(2000*30%)

  借:应交稅金—應交所得税 198

    貸:遞延税款 198(600*30%)

  (5)2004年末,

  借:所得稅 924

    貸:應交稅金—應交所得稅 924 (2800*33%)

  (6)借:應收股利 150 (500*30%)

       貸:長期股權投資—損益調整 150

  盈余公積轉增資本不作会計處理,但該事項使長期股權投資的計稅成本增加,在長期股權投資處置時應調減應纳稅所得額。上述兩事項者應補繳所得稅。

  (7)借:投資收益 70.6 (股權投資差額按10年攤销)

       貸:長期股權投资—股權投資差額 70.6(706/10)

  借:遞延稅款 23.298(70.6*33%)

    貸:應交稅金—應交所得稅 23.298

  (8) 借:投資收益300 (1000*30%)

       貸:長期股權投資—損益調整300

  借:遞延稅款 99(300*33%)

    貸:應交稅????金—應交所得稅99

  (9)借:投資收益 200

       貸:長期投資減值準備 200

  借:遞延稅款 66

    贷:應交稅金??應—應交所得稅 66

  (10) 2005年末,

  借:所得税 924(2800*33%)

    貸:應交稅金—應交所得稅 924

  例4、沿用例2的資料。假设A公司所得稅稅率為15%,2004年5 月接受100萬元現金捐贈,2004年虧損1000万元,B公司期末為該項投资計提了200萬元減值準備。2005年A公司會計利润500萬元,B公司將计提的減值準備轉回100萬元,2006年A公司會計利潤為零。2006年4月用盈余公積1000萬元轉增資本。B公司至2006年會計利润均為1000 萬元。無其它納税調整事項。

  (1)借:長期股權投資—股權投资準備 25.5[100*30%*(1—155)]

       貸:資本公積-股權投資準備 20.1

         遞延稅款 5.4[30*(33%—15%)]

  (2)借:投資收益 300 (1000*33%)

       貸:長期股權投資—損益調整 300

  借:遞延税款 99(300*33%)

    貸:應交稅金—應交的得稅 99

  (3)借:投資收益 200

       貸;長期投資減值準备 200

  借:递延稅款 66

    貸:應交税金—應交所得稅 66

  (4)2004年末,借:所得稅330 (1000*33%)

           貸:應交稅金-應交所得稅330

  當期應納稅所得额=1000+300+200=1500(万元)

  當期應納所得税 =1500*33%=493(萬元)

  長期股權投資計稅成本=2800(萬元)

  (5)借:長期股權投資—損益調整 150

       貸:投資收益 150(500*30%)

  借:應交稅金—应交所得稅 49.5(150*33%)

    貸:遞延稅款 49.5

  (6)借:長期投資减值準備 100

       貸:投資收益 100

  借:應交稅金-应交所得稅 33

    貸:遞延稅款 33

  (7)2005年末,借:所得税 330(1000*33%)

           貸:應交稅金-應交所得稅330

  當期應納税所得額=1000—150—100=750(萬元)

  當期應納所得稅=1250*33%=247.5(萬元)

  長期股權投資计稅成本=2800(萬元)

  (8)用盈余公積轉增資本不需作會计處理,但應補繳所得稅63.53萬元[1000*30%/(1—15%)*(33%—15%)],同时應增加長期股權投資的計稅成本325.94萬元[1000*30%/(1—15%)]

  (9)2006年末,借;所得稅 393.53(1000*33%+63.53)

           貸:應交稅金—應交所得稅 393.53

  當期應納稅所得额=1000+1000*30%/(1—15%)=1352.94(萬元)

  當期應納所得稅=1352.94*33%—352.94*15%=393.53(萬元)

  长期股權投資計稅成本=2800+352.94=3152.94(萬元)

  三、長期股權投資處置的会計處理及納稅調整

  (一)會計制度及相關準则的規定

  長期股權投資處置時, 應將長期股權投资各明細科目結轉,將處置價格与長期股權投資的帳面價值的差額確認為投資收益或損失,同时應將記入資本公積股权投資準備的金額轉入其它資本公積。

  (二)稅法規定

  長期限股權投資處置時,應將處置價格与長期股權投資計稅成本差額確認為投資所得或損失。

  因收回、转讓或清算處置股權投資發生的損失,可以在稅前扣除,但每一納稅年度扣除的股權投資損失不得超過當年實現的股權投資收益和投資转讓所得,超過部分可無限期向以后納稅年度結轉扣除。

  (三)會計與納稅差異

  長期股权投資處置的納稅差異是長期股權投資取得、持有期間形成的納稅差異轉回:

  1、取得期的納稅差異轉回:(1)非貸幣性資產投資按公允价值計價的納稅差異。(2)長期股權投資的初始投資成本小於享有被投資企業所有者權益份額的差額計入資本公積的納稅差異转回。

  2、持有期間的納稅差異轉回:(1)投資企業按被投資企業實现的凈利潤或凈虧損確認的投資收益或損失的納稅差異轉回;(2)股權投資差額攤銷納稅差異转回;(3)計提減值準備納稅差异轉回;(4)分回股利(包括股票股利)應調增的計稅成本;(5)被投資企業接受捐贈、關聯方交易計入资本公積的納稅差異轉回。

  長期股權投資處置損失扣除納稅差異不在本文討論。

  (四)會計處理及納稅調整

  長期股權投資處置時,按處置價款,借記“银行存款”科目;按已計提的減值準備,借記“長期投资減值準備”科目;按攤銷的股權投資差額,借記“長期股權投資— 股權投資差額”科目;按“長期股权投資—投資成本”科目余額,貸記“長期股權投資—投資成本”科目;按“長期股權投資—損益調整”科目余额,貸記“長期股權投資—損益调整”科目;按“長期股權投資—股權投資準備”科目余額,貸記“長期股權投資—股權投資準備”科目。

  長期股權投資處置時應調減應納稅所得额=長期股權投資計税成本—長期股權投資帳面成本+投資企業按持股比例被投資企業接受捐贈、關聯方交易形成的資本公積享有的份額/(1—被投資企業稅率)

  說明:如果投資企業所得稅稅率高於被投資企業所得稅稅率,上述公式中“投資企業按持股比例计算被投資企業接受捐贈、關联方交易形成的資本公積享有的份額(1—被投資企业稅率)”不調增應納稅所得額。

  在不考慮其它納稅調整事項,長期股權投資處置時應納所得税=(會計利潤+長期股權投資處置時應調減應納税所得額)—投資企業按持股比例計算被投資企業接受捐贈、關聯方交易形成的資本公積享有的份額/(1—被投資企業稅率)*被投資企業稅率。

  說明:如果投資企業所得稅稅率低于被投資企業所得稅税率,上述公式中“投資企業按持股比例計算被投资企業接受捐贈、關聯方交易形成的資本公積享有的份額/(1—被投資企業稅率)”不调減應納所得稅。

  例5、沿用例1、例3的資料,2006年3月ABC公司將該投資以4500萬元轉讓。假設ABC公司2006年會計利潤為3000萬元,無其它纳稅調整事項。

  如采用應付稅款法,其會計處理為:、

  (1)借:銀行存款 4500

       長期投資減值準備 200

       貸:長期股權投資—投資成本 2700(3706—706—300)

               —股权投資差額 564.8(706—70.6*2)

               —股權投資準備 20.1

               —損益調整 150(600—150—300)

         投資收益 1265.1

  借:資本公積—股權投資準備 20.1

    貸:資本公積—其它資本公積 20.1

  (2)2006年應納稅所得额=3000—(4497.74—3384.9)=1887.16(萬元)

  當期應納所得稅=1887.16*33%=622.76(萬元)

  借:所得稅  622.76

    贷:應交稅金—應交所得税 622.76

  如采用納稅影響會计法,其會計處理為:

  (1)借:銀行存款  4500

       長期投資減值準備 200

       貸:長期股權投資—投資成本 2700(3706-706-300)

               —股權投資差額564.8(706—70.6*2)

               —股權投資準備 20.1

               —損益調整 150(600-150-300)

         投資收益 1265.1

  借:資本公積—股權投資準備 20.1

    貸:資本公积—其它的資本公積 20.1

  (2)借:應交稅金-應交所得稅 145.6

       貸:遞延稅款145.6(132+23.2*2-198+99+66)

  (3)2006年末,

  借:所得稅 768.36{[3000-450/(1-33%)]*33%}

    貸:應交稅金—應交所得稅 768.36

  例6、沿用例2、例4的資料,2007年2月B公司將A公司的股權以3000萬元轉讓。假設B公司2007年會計利润為1000萬元無其它納稅調整事項。

  (1)借:銀行存款:3000

       长期投資減值準備100(200-100)

       長期股權投資-損益調整150(300-150

       長期股權投資-投資成本3000(2800+200)

       貸:長期股權投資-投資成本 3000

               -股權投資準備 25.5

         投資收益 224.5

  (2)借;應交稅金-應交所得稅11.1(66+5.4—99-66+49.5+33)

       貸:遞延收益 11.1

  (3)借:資本公積-股權投资準備154.1(134+20.1)

       貸;交資本公積-其他本公積154.1

  (4)2007年末,

  借:所得稅221.94[1000-300/(33%-15%)=25.5]*33%

    貸:应交稅金-應交所得稅 221.94

  當期应納稅所得額=1000+30-(3152.94-2775.5)=652.56(萬元)

  當期應纳所得稅=625.56*33%-25.5/(1-155)*15%=2010.85(萬元)

  

  1、近几年來,財政部頒布了许多新的會計準則,而稅收法规沒有跟上會計處理的變化,對於一些新的業務,税法沒有規定納稅處理方法,本文只能根據公平、合理的原則進行納稅處理。

  2、長期股權投資納稅處理時存在重復納稅。例如被投資企業實現凈利潤已繳納了所得稅,按稅法規定投資企業不能調增長期股權投資的帳面價值,因此在處置長期股權投資時,投資企業按表決權資本計算應享有的被投資企業凈利潤的份額沒有在應納稅所得額中扣除,顯然違背了稅法公平、合理、不重復納稅的原則。

  3、 被投資企業实現凈利潤和分配利潤本是相互聯系的事項,會計制度规定投資企業按凈利潤確認收益,而稅法規定分回的利潤應按規定還原為稅前利润進行納稅處理,使得投資企業只能將這兩事項分開進行纳稅處理。
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