關於無形資產的一般會計處理方法

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文
上傳時間:2006/7/25 16:08:00

 一、無形資產核算的基本原則

  无形資產的會計核算,一般應分阶段並遵循以下不同原則:

  1、取得無形资產時,應當遵循實際成本原則。实際成本原則要求資產以其取得、發生或形成時的交易價格計量。其主要優点在於具有可驗證性,代表買賣雙方在市場上所同意的交換價格,具有合法的依據。因而,我國《会計準則》明確規定:“购入的無形資產,應當按實際成本記帐”。實際成本可包括買價、必要的手續費和費用。自創無形資產部分,《企業會計準則》認為“應当按開發過程中實際發生的支出数記帳”,通常包括那些能直接辨認的費用支出,還包括為了保護權利而發生的保護費用。如對專利權、商標權進行會計核算時,应當把握兩點:第一,按照會計慣例,廣告費不得增加商標權的成本,應作為期間費用在發生期計入銷售費用。第二,尽管專利權、商標權等受法律保護,但仍會有侵權行為發生。享有權利的企業为保護其權利而發生的費用,有兩種處理辦法,一種是将其資本化,增加專利權價值;另一種是作為期間費用,由當期營業收入負擔。

  在此,需要探討的是自創無形資產成本與其價值披露的關系。自创無形資產盡管在研制、設計過程中存在著不確定性,但在其自创並依法取得後,具有“超額獲利能力”特征,而且自創所費往往低於其所值,有時甚至所費極小,所值極大。例如商標權價值,“萬寶路”被評估為399億美元, “可口可樂”為334亿美元,“青島啤酒”為2.09億人民幣。這些商標價值與為取得這一價值而發生的成本相距甚遠。簡單地以所費代替所值在帳上反映這一特殊資產,難以給信息使用者提供與決策相關的有用信息。因而,我們認為,應在遵循實際成本原則確定自創無形資產成本的基礎上,運用成本加成法來確定自創無形資產價值,其關鍵在於測定一個適當的成本利潤率。這樣得出的數額,宜在財務報告附加註明中反映。

  2、使用无形資產期間,應當運用配比原則。 配比原則要求費用必須與相關收入相聯系,並在同一期間內予以確認。據此,無形資產每期攤銷額,應力求與其所帶來的超額收益相配比。

  3、處理無形資產時,應按收益確認原則。 收益確認原則即處理某項无形資產所收到的補償價格與它的帳面價值的差額,應計入本期的收益或损失。

  4、實質重於形式原則。這一原則是指在會計確認時,應當根據實質而不拘泥於法律形式。例如非專利技术以及由企業自創的生產上的秘密決竅,雖然未經公開註冊,得不到法律的保護,但在實質上,由於它能給企業帶來超過正常利润的效益,因而可以确認為無形資產,並進行會計核算。又如租賃權,盡管從法律形式上看,融資租賃資产所有權屬於出租方,但在一項不可取消的融資租賃關系中,有關租賃資產的大部分風險與報酬已轉移給承租方,承租方獲得由於使用該資產而產生的收益,因而应將其在承租方會計報表上进行資本化處理。

  二、无形資產的確認

  無形資產確認要解決的問題是,滿足什麽條件的無形資產項目,才能作為企業的無形資產入帳。

  首先,無形資產作為企業的一項資產,其確認除了應遵循前述一般的會計核算原则之外,還應當符合資產的一般確認標準,即國際会計準則委員會 1989年發布的《關於編制和提供財務報表的框架》文件中所規定的兩條標準:第一,與該項目有關的未來經濟利益將会流入企業;第二,企业能夠可靠地計量該資產項目的成本。

  其次,應針對無形資產的特殊性,充分考慮其取得收益的可能性和穩定性,補充確認标準。對此,國際會計準則委員會在《無形資產原則公告(草案)》中認為需要附加以下两個確認標準:第一,無形資產在促使未來經濟利益預期流入企業方面所起的作用,以及無形資產有效地發揮這種作用的能力能夠證實;第二,存在充足的資源,或其有用性可以證實,使得企業能夠獲得預期流入企業的未來經濟利益。

  我國無形資产具體準則征求意見稿將無形資產的確認標準規定为:“無形非貨幣性項目滿足以下條件時,應確認為企業的無形資产:①該項目在促成企業獲得经濟利益方面的作用,以及發揮這種作用的能力能夠被證實;②取得該項目的成本能夠可靠地計量。”根據這兩條標準,企業自創的非專利技術、自创的商譽不能確認為無形資产。以商譽為例,這種處理,显然符合會計界對商譽問題的傳統看法,即只有在企業合並中取得的外購商譽,也就是購買價格與被購企業可辨認凈資产公允價值之間的差额,才能在會計上加以確認。非購买商譽即企業在持續經營過程中形成的自創商譽,在任何狀态下都不能確認。

  然而80年代以來,经濟的現實對這一看法產生了冲擊。在日益增多的企業兼並活動中,不少企業往往不惜重金收購其他企業,所付的买價中,有 80%甚至90%是由於購買商譽的。在企業合並中出現如此巨大的商譽價值,顯然並不是產生於企業被收購、改组或合並之時,只是收購、改組或合並時才實現而已。自創商譽是過去若干交易的綜合結果,是企業經自身的努力創造出來,並加以維護發展,為企業所擁有和控制的超額經濟利益,因而它同外购商譽一樣,都符合資產的定義,符合資產確認的第一條標準,按照權責發生制原則,都應當加以確認。同時,近年來會計的發展,對不確認自創商譽的理論基础也提出了挑戰。不確認自創商誉的理由,主要在於自創商譽不具備可計量性,對其加以確認與穩健原則、成本與会計基礎、會計目標相悖。具體说來,有如下三點:

  1、會計目標由强調盈利能力,進而轉為越來越注意滿足信息使用者最關心的現金流量、時間分布和不確定性的信息需要,而商譽作為未來超額盈利的直接體現,是企業未來有利現金流量的重要資源,無疑應在“成本大於效益”的約束條件下,在財務報告中加以充分披露,如實適當地加以反映。

  2、近年來會計界對傳統的穩健原則進行了重新認識, 越來越多的人註意到不能只考虑或有負債和或有損失,還必须對或有利得、或有收益加以反映,即所謂全面穩健。自創商譽是一種可以帶來未来超額收益的或有資產,也應區別其不確定性程度,采取適當處理方法加以確認。

  3、歷史成本會計基礎發生了動摇。從物價變動會計的興起,到80年代創新工具的出現,歷史成本會計基础不斷受到沖擊。例如,金融工具只產生合約的權利和義務,只要合約成立,在交易或事项尚未發生時,交易雙方之間的報酬與風險已經開始轉移,會計就必須提前確认,即以合約簽訂時间為標準,以公允價值計量。這種做法沖破了傳統會計中实現原則與歷史成本原則的限制。在多種計量屬性並存的會計模式下,對那些管理水平和技術水平俱高,企業形象好,且連續若幹年有比較穩定的超額盈利企業,對其自创商譽的確認不僅必要,而且正在成為可能。

  三、無形資產計量

  無形資產計量的基础有原始成本(歷史成本),現行成本(重置成本)、市价(議價或公允價格)、現值(即貼現值)等等。與固定資產的計量相類似,無形資產可以按其不同的取得方式,規定不同的計量方法。隨著無形資产計量的不同目的,如转讓、出賣、投資、要求補償等,無形資產計量方法一般有以下幾種:

  1、重置成本法。用這種方法計價無形資产,須先測算無形資產的現行市价即市場上的公允價格,再扣除已使用期間的各項損耗和失效價值,其差額即為无形資產現行價值。公式為:無形資產現行價值=無形資产重置成本-各因素損耗價值。由於計算重置成本是按現行市場价格計算材料消耗,按實際工时及小時工資率、小時費用率計算工費,所以這種方法一般適用於價值補償為目的的可确定的無形資產項目的計價。

  2、收益现值法。這種方法有兩種不同的作法:一種是按受這種無形資產直接作用而实現的年銷售收入,以一定的比例逐年提取。從來看,我國從外國引進的无形資產,其提成比例約為銷售收入的0.5 %~3%。出讓或出租這類無形資產,如專利權、特許专營權、著作權等,可按收益率及约定期限計算年金現值,即收益現值。另一種是以未來若幹年預計將持續获得的年收益及其投資報酬率计算年金現值。在計算過程中需根據报酬率及期限,查年金现值表,求得年金現值系數。收益現值法一般適用於轉讓无形資產使用權時計價。

  3、超額收益法。 是指按照資料預測無形資產未來期間可獲得的全部收益的現值,減去按照同行業一般收益水平預計的企業無形資產未來期間可獲得的全部收益現值,其差額即為企業無形資產的超額現值。其公式為:

   n                       n
  V=∑[資产總額×預期收益率÷(1-貼現率)[n] ]-∑[資產
    i=1                      i=1

  總额×同行業正常收益率÷(1-貼現率)[n]]

  這種一般适用無形資產轉出時計價。

  四、无形資產攤銷

  無形資產作為一項特殊長期資產,不論是出於财務報告目的,還是出於资產管理的需要,都必須以一種系統的方式在其預計有效年限內攤銷,並合理地確定各期的企業收益。

  無形資產是沒有残余價值的,它們的预計壽命,也就是其有效年限,即為攤銷的期限。不同的無形資產其有效年限是不相同的。我國有關法規對無形資产的攤銷年限規定為:實用新型和外觀設計權為5年;商標權為10年;發明專利權为15年;商譽則沒有法定年限。同時,同一項目的無形資产,在不同的國家其有效期限是不相同的。在無形資產摊銷上,對以下兩個問題爭議較多。

  一是無形資產的攤銷年限問题。①當今飛速,技術更新日新月異,以技術為代表的高新技術无形資產,其無形損耗很大,因而許多企業要求對這类無形資產盡快攤銷完畢,以保證投资的回收和新技術、新產品的開發。他們主張一般以四年為宜。②無形資產項目有保护期或契約規定的權利年限,其摊銷年限不得超過它們。③攤銷期應由會計准則制定機構規定一個最高年限。1970年美國AICPA所属APB規定不超過40年, 未免太長。大公司的業务經營計劃一般也不超過20年,无形資產攤銷的最高年限也不宜超過20年。國際會計準則第22號(1993年修订)規定商譽的攤銷期一般不得超過5年,最長也不得超過20年。④如果無形資產提供的利益(現在的和未來的)因經濟環境、消費者的偏好、技術进步、市場競爭等種種原因,以致明顯下降,應立即減少無形資产的帳面金額,增加攤銷額直至全額轉銷。關於无形資產攤銷年限的確定,我國關於无形資產的具體準則征求意見稿中選擇了法定有效期限和受益年限兩個標誌,同时體現了穩健原則。主要有以下规定:①法律和合同或者企業申請書分別規定了有效期限和受益年限的,以法定有效期限與合同或企業申請書中规定的受益年限中較短者作為上限;②法律規定了有效期限,企業合同或者申請書中未規定有受益年限的,以法定有效期限作為上限;③法律未規定有效期限,企業合同或者申請書中規定有受益年限的,以合同或者企業申請書中規定的受益年限作為上限;④法律和合同或者企業申請書均未规定有效期限和受益年限的,以10年作為上限。

  二是關於無形資产攤銷的帳務處理。主要有兩種主张:一種主張采用直接沖減法,它以现行會計制度為代表,要求在攤銷無形資產時,借記“管理費用”,貸記“無形資產”。另一種主張傾向於采用備抵法,認為在攤銷無形資產時,應當貸記“累計攤銷”。兩種觀點的焦點在於如何保证信息的充分揭示。我國無形資产具體準則征求意見稿中沿用了現行會計制度的做法,認為“企業應將入帳的無形資產在一定年限內等額攤銷,其攤銷金額计入相關費用,同時沖減無形资產的帳面金額。”我們认為,在采用直接沖銷法時,應當加以補充,要求在更換新帳時,把各項無形資產的購入日期、每期攤銷額與原價加以抄录過帳,以備查找,並将這些資料以及無形资產的政策、方針、核算原則、計算方法在資產負債表的附註中加以補充說明。

  五、無形資產投資、轉让和轉銷

  無形資產作為企業所擁有的一項資產,能夠同有形資產一樣,在企業生產經營活動中用於投資、转讓和轉銷交易。無形資產在投資、轉讓和轉銷時,其計價應全面考虑貨幣時間價值因素、通貨膨脹因素,以及國內和國外市場因素等,合理計價,並據以訂立有關合同和協議。

  關於無形資產投資,我國《中外合資經營企业法》中規定:中外合營雙方可以用一定的專有技術、場地使用權等無形資产作為資本投入合資企業。在分配股利時,無形資產與有形資产處於平等地位。我國無形资產具體準則征求意見稿中規定:當企業用專利權、商標權、外購非專利技術或國家出讓的土地使用權等無形資產對外投资時,投資入帳價值應根據投資合同、協議約定或評估確認的金額确定;投資入帳價值與無形資產原帐面金額之間的差額,應確認為遞延投資收益,並在投資持有期间或一定期限內分期攤销,計入各期損益。當企業以非专利技術等未入帳的無形資產對外投資時,投資入帳價值应根據投資合同、協議約定或評估确認的金額確定,同時確認為遞延投資收益。遞延投資收益应在投資持有期間或一定期限內分期攤銷,計入各期損益。

  關於無形資產的轉讓和轉銷,征求意見稿規定,有償转讓專利權、商標權、外購非專利技術或著作权等無形資產時,應冲銷其帳面金額,取得的轉讓收入与其帳面金額和相關支出之間的差額計入當期損益。而以交換的方式有償轉讓无形資產時,應沖銷該無形資產的帳面金額;換出無形資產的公允價值與其原帳面金額之間的差額計入當期損益。換入資產應按换出無形資產的公允價值加上(減去)另外支付(收到)的金額入帐。企業開發、利用或經營土地時,應轉銷該土地使用權的帳面金額,同時将其轉入有關資產帳户。

  六、無形資產重估價

  無形资產由於不確定性較大,價值易于波動,因而應按確定的重估價周期,在各報表日根據重估價政策對無形資產進行重估。這也是無形資產特性的表現。

  對同一項无形資產進行重估時,若其帳面價值增加,应作為重估價準備,計入資本公積;若其帳面價值減少,則應计入當期損益。當因重估價而產生的帳面价值的增加與同一項无形資產以前重估價的减少直接相關時,此項增值應在原重估價減值計入當期損益數额的範圍內轉回,其余额計入資本公積。當因重估價而產生的無形資產帳面價值的減少與同一項無形資产以前重估價的增加直接相關,并且該項計入重估價準备的重估增值未被轉銷時,此項減值應在原重估增值的範圍內抵銷,其余額計入當期損益。

  當將已重估价的無形資產用於對外投資時,與其相關的重估價準備應確認為遞延投資損益,並在投資持有期間或一定期限內分期攤銷,計入各期损益。
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