或有會計事項及其相關政策探索

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 未知
上傳時間:2006/7/25 16:06:00

 或有會計事項,是指將來在一定的環境條件下可能給企業帶來損失或利得,但目前尚未變成事实的不確定性經濟事项。按照其最終可能出現的結果劃分,凡可能引發企業負债增加的或有事項,稱為或有負債;凡可能使企業獲得资產的或有事項,稱為或有資產。或有會計事項作為一種特殊的經濟事項,隨著市場经濟的發展和企業經營機制的轉变、融資渠道的增多、財務關系的復雜,其內容範圍不斷擴展,對企業財務會計信息以及經營決策的影響越來越大。

  一、或有事項會計政策的國際惯例與我國的現狀

  考慮到或有會計事項對傳統會计體系的影響日益擴大,70年代以来,許多國家的會計管理組織都在探索相關的會計政策。但受或有會计事項自身特征的影響,對其如何確認、計量、記錄和報告,會計界直到目前還沒有找到令人信服的答案。如何處理或有會計事項已成為當前會計界面臨的难題之一。

  美國是世界上較早研究或有事項會計政策的國家。早在1975年,美國財務會計準則委員會頒布的第5號準則說明书中,就對或有事項的會計政策有所规定。例如,關於或有負債的確認標准,“說明書”強調必須符合兩個條件:一是在發出财務報表之前已有充分信息表明,某項負債在不久的將來很可能發生;二是該項負债可能招致的損失金額可以合理估計。按照該“說明書”的主張,會計上對或有利得基本上不予確認,而對或有損失實行表內確認或表外披露。經过20多年的實踐,這一主張得到許多國家的認同,目前已基本成為國際上較為流行的做法。1993年11月在英国倫敦召開的第三屆國际會計準則制定機構會議上,發表了題為“未來事項问題”的研究報告,對或有會計事项的確認和計量問題進行了深入的探討,分析了或有會計事项的因果關系及其假設條件。該報告在理論上具有較大突破,但对或有事項在會計實務中如何處理仍以美國框架為基礎。基於這一原因,目前各國关於或有會計事項的具體政策尽管有別,但其基本内容大致相同。

  1.對不同類型的或有會計事項按照穩建性原则區別對待。即:基本上不確认或有利得,即使其可能性極大,也只在表外披露,但對或有損失則力求在表內确認或表外披露。

  2.對同一類型的或有會計事項,按其不確定程度劃分為“極小可能”、“有可能”和“極有可能”三類,分别實施對策。如:對可能性极小的或有負債,一般采用附註方式在表外列示;對可能性一般的或有負債,通過設置抵銷帳戶或備查帳簿的方式進行反映;對可能性極大的或有負債,則作為一項單獨的負債進行核算,期末列入資產負債表的負債與所有者權益之間,並用括弧等辦法加註說明,以區別於現實負債。

  3.對已有充分資料證明將發生并可合理估計金額的或有损失,必須在損益表中明確反映,當无法合理估計金額時,只在表外列示或有損失的性質、可能造成損失的因素以及大致的損失金額等內容。

  在我國,有關或有會計事項的理論研究起步較晚,且專門化、系統性的研究很少。理論研究的滞後,一是造成或有事项會計政策的不明確、不完善;二是導致或有會計事項實務处理的不規範、水平低。從第一方面看,目前的企業會計政策中,只对部分或有會計事項作了相當笼統的規定,對大部分或有會計事項則缺乏明確具體的政策。從第二方面看,目前的會計實務工作中,能够對或有會計事項加以處理的,基本局限在應收票據貼现等個別問題上。許多中小企业的財會人員對或有會計事項根本不知或知之甚少,如何談得上正确處理?即使是會計水平較高的大中型企業,對應收票據貼現之外的大多數或有會计事項,也缺乏足夠的認識,致使許多影響企業財務狀況和經營情況的或有會計事項信息,無法通過會計報表或其他方式傳遞給信息使用者,供其決策時參考。由此可見,加強對或有會計事項及其相關政策的研究,不仅對完善正在擬定中的具體會計準則,完成我國會計準則與國際慣例的協調有著直接的作用,而且對提高企業財会人員關於不確定性會計問題的理論认識水平和實務操作能力,强化會計信息的真實可靠性,更好地為信息使用者服務都具有重要的意義。同時,在會計上充分反映或有事項,尤其是或有負債和或有损失,還有利於增強企業的憂患意識,提高企業的抗风險能力和市場適應能力,防範短期行為。

  二、建立與完善或有事項會計政策的現實思考

  综上所述,不難得出這樣的結論:第一,或有會計事項在市場經濟環境下日益復雜的客觀現實,反映出制定相關會計政策的必然性;第二,或有會計事项對傳統會計體系產生的影響,反映出制定相關會計政策的必要性;第三,我國在或有會計事項問題上存在的差距,反映出改進和完善或有事項現行會計政策的急迫性。無可置疑,按照一定的原則制定和完善我國的或有會計事項政策,實屬大勢所趨,當務之急。

  (一)制定或有事項會計政策的原則

  1.全面性原則。任何一種或有会計事項的存在,都可能不同程度地影響企业的財務狀況和經營情況,例如:或有資產可能會提高企業的生產能力和偿債能力,或有負債可能加重企業的债務包袱,或有損失可能降低企業的盈利水平。為了保證會計信息能夠客觀準確地反映企業的財務狀況和經營成果,必須按照全面性原則制定或有事項會計政策,力求為各種或有会計事項規定現實可行的處理程序和方法,不得遺漏。否則,會計实務工作中就會無章可循,進而對某些或有會計事項視而不見,放任自流。

  2.穩健性原則。穩健性原則在會計工作中的作用已被大多數人認識,或有會計事項的特性要求对其制定會計政策時更應持稳健態度,以利於企業保存財務實力。按此思路,在制定或有負債和或有損失的會計政策時,要力求設法將它們纳入正式的會計核算系統,盡可能通過設置专門帳戶,作成帳證記录,並在會計報表中正式反映,而對或有資產則要求采用非正式辦法加以披露。

  3.適应性原則。由於我國仍處在市場經济的初級階段,而企業面對的却是激烈並近乎殘酷的市場競爭和還不完善的法制體系,加之企業的法制意识與市場適應能力普遍較差,決定了或有會計事項的發生率及可能性與西方國家企業相比一般較大。因此,在制定或有事項會計政策時,既要借鑒國际慣例,又要從我國的實際出發,區別對待各種或有會計事項,制定出具有針對性、適應性和可操作性的會計政策。

  4.專門化原則。或有事項的會計政策,可能根據其不同類型分散於相關的會計政策內容中,如或有資产體現在有關“資產”要素的會計准則中,或有負債反映在有關“负債”要素的會計準则中等。但我們認為,或有事項的會計政策如果過度分散,既不便於根據其特殊性統一考慮,分類制定,形成完整有效的或有事項會計政策体系,充分發揮其指導性;又不利於引起會計實務工作者的重視,強化其操作性;最终難免流於形式。為此,筆者主張按照專門化原則,在我國具體會計準則體系中,為或有會計事項專門立项,根據其特征系統制定“或有事项會計準則”。

  5.配比性原則。許多或有會計事項最終可能给企業增加的費用或造成的損失,往往與或有會計事项形成時的相關收入不在同一會計期間,如產品质量擔保形成時,企業已經售出產品並實現了收入,但因此而可能付出的擔保費用則在以後會計期間。如果在會計政策上不考慮這種差異,各期損益的準確性就會大受影響。為此,制定或有事項會計政策,必須遵循配比性原則。

  (二)完善或有事項會計政策的若幹建議

  1.關於或有負債。按照現行會計制度规定,各種或有負債均不正式納入會計核算系統,只要求应收票據貼現等部分項目以補充資料方式在表外列示。我們認為,這樣的規定既有失穩健,也不符合全面性、配比性等原則,有必要重新認識並予以改進。

  (1)應收票據貼現。應收票據辦理貼现後,根據票面金額直接冲銷“應收票據”帳戶,很容易讓人理解為該票款已經收回,不存在或有負债。對此,筆者主張在會計制度中增設“應收票據貼現”帳戶,期末將其余額作為“應收票據”项目的備抵項目在資產負債表中予以列示。貼現時,按實收款項借記“銀行存款” 帳戶,按票面金額貸記“应收票據貼現”帳戶,按差額借記或貸記“財務費用”帐戶。票據到期銀行收回票款時,借記“應收票據貼現”帳戶,貸記“應收票據”帳戶;如果票据到期承兌人不能支付款項,借記“应收帳款”帳戶,貸記“銀行存款”或“短期借款”帳户,同時借記“應收票據贴現”帳戶,貸記“應收票據”帳户。

  (2)產品質量擔保。如前所述,如果把因產品質量擔保而發生的費用列入實際支出期間,既不符合配比原則,又不利於企業建立或有負債觀念。根據誰受益誰負担費用的原則,筆者建议從產品銷售費用中計提產品質量保證金。為此,最好增設“產品質量保證金”帳戶。提取时,借記“產品銷售費用”帐戶,貸記“產品質量保證金”帳戶;實際支付費用時,借記“產品質量保證金”帳户,貸記“銀行存款”、“原材料”等帳戶。期末,“產品質量保證金”帳戶若為貸方余額,應列入资產負債表的負債項目下(當产品保證契約余下的有效期不超過一年或一個營業周期時,列入流動負債,否则列入長期負債)表示已提取但尚未使用的保證金;若為借方余額,表示實際支付的費用數大于提取數,則全部轉入當期損益。

  (3)對于信用擔保、待決訴讼和其他未定的欠交款項,如果金額不易確定,通過帳戶核算確有困難時,必須作為補充資料在資產負債表、財務状況變動表中說明它們的性質、可能延續的時間和估計的數額,以提高会計信息的實用性,方便信息使用者分析參考,防止決策失誤。

  2.關於或有損失。按照現行會計制度规定,我國已將部分可能性較大的或有損失納入會計核算系統,如:通過設置“壞帳準备”帳戶核算壞帳損失,通過設置“商品削價準備”帳戶核算商品的削價損失等。但對投資損失这一可能性很大的或有損失,工商企業都沒有考虑,只是等到損失實際發生時才予以核算。目前,在現代企業制度還不完善、市場競爭很不規範的情況下,投資風險非常之
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