何謂“控制”:立足財務會計角度的辨析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:財務會計論文
論文作者: 未知
上傳時間:2006/7/25 15:58:00

 摘要:概念是構建理论的基石,也是實踐交流的工具。學習十多年的會計,我的一個體會是財務會計中的許多概念-諸如 “控制”、“權責發生制”、“实質重於形式”等-的含義有些似是而非,缺乏嚴謹的定義。這對會計理論的嚴密演繹和會計在實踐中的效用都有不利的影響。本文尝試解剖“控制”概念。

  概念是構建理論的基石,也是實踐交流的工具。学習十多年的會計,我的一個體会是財務會計中的許多概念-諸如“控制”、“權責發生制”、“實質重於形式” 等-的含義有些似是而非,缺乏嚴謹的定義。这對會計理論的嚴密演繹和會计在實踐中的效用都有不利的影響。本文嘗試解剖“控制”概念。

  一、“控制”概念的重要性

  “控制”或“控制权”在財務會計中使用的頻率越來越高,發揮的作用越來越大。資產的定義中有“控制”概念,比如:在我國《企業會計準則-基本準則》以及 IASC《編報財務報表的框架》中所定義的資產,“控制”都属於核心詞。會計確認常常以“控制”或“控制权”為基礎,比如:金融資產轉讓終止確認的金融合成分析法、控制權法即是以“控制權”是否转移為基礎;我國及IASC的“收入”準則規定的收入確認條件之一都有:“企業既沒有保留通常与所有權相聯系的繼續管理权,也沒有對已售出的商品實施控制”。一些經濟事項的會計核算方法选用依賴對“控制”情況的判斷,比如我國的“投資”準則規定:“投資企業對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響的,長期股權投資采用權益法核算”,反之,采用成本法核算;IASC的“企业合並”準則關於購買法和權益結合法核算的選用基礎即是“控制”。報表編制與信息披露範圍也與“控制”相關,比如,合並報表編制范圍的確定、關聯交易的披露範圍與“控制”情況有关。不用繼續枚舉,已可見“控制”概念深入滲透至會計定義、會計确認、會計核算方法選用、会計報告等環節或活动中。這些環節或活動屬于財務會計研究的核心方面,也是會計信息生成的重要環節。因此,可以說“控制”概念的準確界定既關涉相关會計理論的順利演繹,也關涉會計信息的真實性。

  二、“控制”概念的定義現狀及其局限

  綜合起來,財务會計在上述場合使用的“控制”概念可分為兩類:對資產的控制與對實體的控制。資產定義、金融資產轉讓的終止確認、收入確認涉及的“控制”属於“資產控制”一類;而投資核算方法、企業合並核算方法、合並報表編制及關聯交易的披露涉及的“控制”屬於“實体控制”一類。目前,財務會计也是分這兩條線索定义“控制”概念。

  對“資產控制”的直接定義較為少見,實踐層面僅見英國ASB在其发布的FRS5“報告交易實質”中和IASC在其“金融工具:確認和計量”准則中有過定義。兩者都认為,資產的控制是指獲取與一項資產有關的未來經濟利益的權力或能力。理論研究層面的定義就更少了,在我信息所及的範圍內,僅見一位学者在討論資產定義時有过定義,其認為:“要予確認計量乃至報告的資產,又是由該特定會計個體所‘實際控制’的資產。所謂‘實際控制’,從形式上看,意味著該特定會计個體對資產具有實際經營管理权,能夠自主地運用資產从事生產經營活動,謀求经濟利益;從實質上來看,它意味著特定會計個體(如某個企業)享有和承擔著與資產所有權有關的經濟利益和相應風險。”

  對“實體控制”的定義則較為常见。ASB在FRS5中認為,對另一報告主體的控制是指為了從另一個報告主體的經營活動中獲取經济利益而主導該主體財務与經濟決策的能力。IASC在其“企業合並”準則中指出,控制指決定(govern)一個企業的財務和經營決策,并藉此從該企業經營活動中獲取利益的權力。我國在“關聯方關系及交易的披露”、“投資”及“合並報表”等准則或規定中也有類似定義。同時,“關聯方關系及交易的披露”、“投資”及“合並报表”等相關規範在定義“控制”時,還並行定義了一個涉及實體控制的“共同控制”概念,即“按合同約定對某项經營活動所共有的控制”。這些規範通常在定義基礎上,还列舉了“控制”、“共同控制”的具體情形。

  財務會計關于“控制”概念的這些定義存在以下幾點局限:

  (一)只有對“資产控制”和“實體控制”的分類定義,沒有對“控制”概念的一般性統一定義。

  (二)“資產控制”與“实體控制”的關系不清晰。其至少未解決這樣一個關涉合並報表与母公司個別報表各自存在的价值及編制範圍的現实問題:如果母公司A主體控制了子公司B主體,那麽是否意味着A主體同時也就控制了B主体的資產呢?

  (三)沒有明確“控制”與“擁有”之間的關系。其結果是我國會計基本準則與IASC、FASB在定義資产時采用了不同表述,前者定義的“資產”是一個主体“擁有或者控制的”資源,而後者定義的資產是一個主體“控制的”資源。

  (四)在实體控制方面,各準則制訂機構定義的“控制”與“共同控制”在語義邏輯上存在問題。即:既然“控制”是指類似於母公司對子公司的關系(控制实施的主體是單一的“母公司”),那麽“共同”與“控制”結合而成的“共同控制”就是一個邏辑“病詞”(“共同”就不可能“單一”)。也即從語義上講,“控制” 與“共同控制”不可能是並列關系。

  三、重構“控制”概念群

  針對關於“控制”概念的上述局限,我們認為有必要重構其定義、分類。

  (一)關於“控制”概念的一般定義。據漢語詞典的解釋,控制(control)有以下一些語义:施加有節制或直接的影响;施加權力;指導或管理的能力或權力,指揮或抑制的支配;抑制的行動或事實等。綜合這些語義,我們認為財務會計所謂控制是指一个主體或幾個主體共同對資產、實体等決定性、支配性的影響能力。應從以下方面理解該定義:其是一般性定義,而不是關於資產控制或實體控制的分類定義;施加控制的主體(控制方)可以是一個或幾個主體;控制對象是資產或實體等;控制對應的能力是一種決定性、支配性的影响能力。

  (二)關於“控制”的分類。可以從多種角度對控制進行分類。依據控制施加主體的不同,控制可分為單獨控制和共同控制。單獨控制是指由單一主體對資產或實體施加的控制。目前我國“關聯方關系及交易的披露”及“投資”等准則所謂控制實際上應是單獨控制。共同控制是指由幾個主體共同對資产或實體等施加的控制,主要包括共同控制資產(比如兩個公司共同控制石油管道)、共同控制實體(比如投资方共同對合營企業的控制)。

  依據控制对象的不同,控制可分為資產控制和實體控制。資產控制是指一個主體或幾個主體共同对資產的決定性、支配性的影響能力,通常表現為對資源或權利的占有、使用、管理、處置或限制。實體控制是指一個主體或幾個主體共同對另一主體的決定性、支配性影響能力,通常表現為前者能夠決定後者的財務及經營決策。我國“關聯方关系及交易的披露”及“投資”等準则所謂“控制”和“共同控制”都屬于實體控制。需要說明的是,目前財務會計對資產控制和實體控制的定義,都是以控制方從被控制資產或實体取得經濟利益為基礎。该定義特征經不起檢驗。比如,質押存單,通常屬於出質方與受質方共同控制,但受質方卻未必能從該存單中獲得经濟利益流入;托管企業,通常屬于托管方控制,但托管方取得的托管收益可能來源于委托方,而不是被托管企業。因此,在本文的定义中,不論資產控制,還是實體控制,都並不含控制方必然能從控制對象(資產或實體)中取得經濟利益的意蕴。另外,從資產控制與實体控制的定義,可推斷兩者的關系。一般地,一個主體單獨控制或與其他主體共同控制了另一主體的某項資產,未必就單獨控制或共同控制了另一主體。但也可能有例外,比如A主體可通過对B主體關鍵技術的控制而控制B主體、破產重組中債權人可通過对債務人抵押生產線的控制而控制債務人等。相反,一個主體或幾個主體共同對另一個主體的控制,通常也意味著前者可以控制後者的資產。

  按影響能力實現方式的不同,控制可分為基於財產權的控制(簡稱“財產權控制”)和非基於財產權的控制(簡稱“非財产權控制”)。財產權控制是指一个主體或幾個主體共同憑借其擁有的一項資產或實體的財產權而實現對该資產或實體的控制。財產權包括物權、債權、知識產權、股東權;物權又分為自物權(所有權)和他物權,其中他物權包括用益物權(比如租賃使用權等)和擔保物权(比如抵押權等)。對實体資產的控制通常即是借助於這些物權實現的;而非實體資產的控制通常是借助於債權、知識產權實現的;而最常見的實體控制則是憑借股東权實現的(比如母公司对子公司的控制等)。非財產权控制則是一個主體或幾個主體共同借助財產權之外的其他手段實现對資產或實體的控制。其又可分为協議性控制與非協議性控制。協议性控制是一個主體基於與其他利益相關方簽訂的協議實現對一項资產或一個實體的控制。比如,基於托管協議、承包協議、表決權協議對某實體的控制。非协議性控制是指一個主體借助其擔任的職務、親屬關系等非協議性因素实現對資產或實體的控制,比如:關鍵管理人員對其管理的企業或企業資產的控制;關鍵管理人員通過亲屬對另一企業及其資產的控制等。

  依據影響能力本身的差異,控制可分為擁有型控制與非擁有型控制。擁有型控制指一個主體擁有某項資產、某實體或某实體的部分股權。一般地,擁有某物或權利即能控制該物或權利。比如:擁有所有權、拥有使用權、擁有要求權(債权)和擁有股權等,一般也表明控制了這些權利。非擁有型控制指一個主體雖不擁有某資產或實體(實體的部分股權),但其自己单獨或與其他主體共同能夠對該资產或實體施加決定性、支配性影響。比如:关鍵管理人員能夠控制其管理的企業,卻並不擁有该企業,即屬於非擁有型控制;某投資者擁有某實體20%的股權,並通過表決權協議能夠決定該实體的財務及經營決策,該投資者對該實體20%股權的控制屬於擁有型控制,<
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