我國人力資源會計核算框架構建探析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計核算論文
上傳時間:2006/7/28 11:06:00

 知識,人將是經濟的重要因素。發展的成敗,關鍵在於其是否有一支高素質的人才隊伍。作為一個信息系統的存在,其首要目標是對外提供以財務为主的信息,然而,如果考慮企業人力資源的因素,可以說,今天的會计並沒能很好地完成這一任務。因此,作為第一信息部門的會計应采用什麽樣的對企業所拥有的人力資源進行確認、計量、记錄和披露,已引起了一大批會計學者的堅持不懈的,但到為止,人力資源會計发展還是比較緩慢。本文拟就人力資源會計核算框架的構建加以探討,旨在起拋磚引玉的作用。

  一、人力資源會計研究目前存在的

  人力資源會計自從由美國密執安大學的會計學家赫曼森1964年提出後,已經有幾十年的了。在其發展歷程中,中外學者都作出了許多積極有益的研究和探索,並形成了寶貴的經驗與成果。然而,到目前為止,人力資源會计還只是停留在“紙上談兵”階段,無法付諸于實踐。縱觀中外會計學者對人力資源會計的研究,在構建人力資源會計體系中主要存在以下爭議:

  (1)人力資源投資能否資本化。這一點歷來是會計學者爭议的焦點,因為這一問題是關系到人力資源會計能否存在的關鍵。有的學者認為,人力資源投資符合資產的定義,一是它可以給企業未來帶來经濟效益,因此它是一種經济資源;二是在人力資源投資上的花費可以用貨幣计量;三是人力資源一旦受雇,它可以被企業所控制。持相反意見的學者認為,人力資源是勞動者的技能,其所有權归勞動者所有,企業無法擁有勞動者的所有權,從而也就无法擁有和控制人力資源;同時,由於人力資源對企業所提供的未來經濟效益难於像固定資產那樣加以合理的預計与確定,因此,人力資源投資不能資本化,研究人力資源會計沒有实際意義。

  (2)人力資產確認和计量方法上的爭議。將人力資源资本化,必然涉及到人力資產的計價。在對人力資產計價的研究中存在兩種觀點:第一種觀点認為,人力資產入賬的基础應按照其獲得、維持、開發過程中全部實際耗費的人力資源投資支出作為人力資產的價值;第二種觀點認為人力資產应當按照其實際價值入账,不應按照其耗費支出入账,因為企業獲得、維持、開發人力資源的支出與人力資产的實際價值不符,持這種觀点的學者還創造了大量的人力资產計價模型。正是由於这兩種觀點的存在,使得人力資源會計分化為兩大分支:人力資源成本會計和人力资源價值會計。

  筆者認為,人力資源可以定義為資產,雖然人力資源是勞動者的勞動能力,同时具有流動性,但一旦被企业所雇傭,它就能被企業所控制,並能給企業帶來經濟效益,對人力資源的取得、開發、維持所發生的支出也完全可以用貨幣計量。既然它符合資產的三要素定義,那麽就可以資本化。同時,它屬於無形資產,因為它还符合無形資產的特征:①不具有實物形態;②用於生產商品或提供勞務、出租給他人或為了行政管理而擁有的資產;③可以在一個以上的會計期間為企业提供經濟效益;④所提供的未來經济效益具有極大的不確定性。

  既然人力資源可以資本化,對人力資源的資本化就應采用人力資源成本會計的方法。一則人力資源的取得、維持、開发等支出獲取方便,數据較客觀,不會造成人力資源會計的賬面價值與實際價值嚴重背離;二則人力資源價值會計的计量方法較主觀,具體操作復雜,會计人員難於操作。當然,也不是说人力資源價值會計一無是處,在一些特殊情況下,如企業向離職並給企業帶來損失的人員進行索賠或企業進行人力資源價值評估時采用價值法則比成本法更有意義。

  二、構建我國人力資源會計核算框架的设想

  1.人力資源會計學科分類的設想

  一般來說,學科之間的分類是按研究和反映的對象來划分的。同樣,人力資源會計可以按其核算對象來加以分類。目前會計界對其分類有不同的看法,如弗蘭霍爾茨認為,人力資源會計应分為人力資源成本會計和人力資源價值會計兩大類;國内有些學者認為,人力资源會計可分為人力資源財務会計和人力資源管理會計,但這兩種分類方法均與會計的分類方法有差異。現代會計按其核算对象分為財務會計、成本會計和管理會計三大類。为了便於和現代會計相銜接,使整個會計系統保持完整性和統一性,人力資源會計应該劃分為人力資源財務会計、人力資源成本會計和人力資源管理會計。人力資源財务會計主要是用來核算和披露人力資源的增減變化和人力資源成本攤銷以及歸集人力資源轉讓損益;人力資源成本會計主要是用來核算企業在人力資源開發、取得和維持上的成本支出;人力資源管理會計是利用人力資源財務會計和人力資源成本會計所提供的信息及其它有關資料,通過一定的方法來對企業人力資源状況進行預測、決策、控制、計劃和考核,以達到某種經營管理的目的。實際上,這種分類並沒有給會计核算造成麻煩,只是在傳統會計基础上加上人力資源信息罷了,可以說是在傳统會計上的創新。

  2.人力資源會計假設

  會計假设是進行會計工作的前提。人力資源會計作為會計學的一大分支,不僅要接受傳統的會計主體、持續經營、會計分期與貨幣計量假設,同時,由於其固有的特點,它還應遵循以下假設:

  (1)人力資源投資可資本化假設。可以說,這一假设是人力資源會計能否成立的前提。如果人力資源投資不能資本化,也就是說它不能成為會計意義上的資產,那么人力資源會計也就沒有存在的意義。這一假設同時還蘊含著人力資源可以被會計主體控制、人力資源成本可以計量、人力資源可以為企業帶來經濟利益等假設。

  (2)人力資源投資可計量假設。這一假設意味著可以用貨幣來計量人力資源取得、開發、配置、維護过程中所發生的成本,為人力資源资本化做好數量上的准備。

  (3)人力資源服務期相對穩定假設。只有在這一假設前提下,人力資源投資資本化才有现實意義,也為人力資源投資成本進行合理分攤創造了條件。

  (4)人力資源可塑性假設。人力資源所產生的效益除了受工作的性質、身體健康狀況外,還受自身技能的影響,而技能的提高關鍵在於對其不斷的開發、維持和配置。企業主體只有不斷对其員工進行後續培訓和配置創新,才能不斷挖掘其潛力,給企業帶來經濟效益。这一假設的存在為企業主体對人力資源進行合理配置和優化組合、管理提供了理論依據。

  3.人力資源會計核算原則

  同樣,人力資源會計也要繼承傳统會計的基本原則,但由於其自身的特點,其原則也具有新的内涵。

  (1)歷史成本原則。企業主體對人力資源的招聘、培训、取得、維持、開發等所发生的費用均以其發生時的原始金額作為其入賬依據。

  (2)重要性原則。是第一生產力,科技水平依托的平臺是人力資源,可以說人力資源是企業重要的經濟資源,企业在對人力資源進行核算和披露時應重點加以體現,特別是對會計信息使用者決策非常重要的人力資源信息。

  (3)相關性原則。人力資源會計所提供的信息不但要有利於外部會計信息使用者,同時要有利於企業內部經營者對人力資源的开發、利用以及優化配置的管理。

  (4)配比原則。人力資源投資成本应按照其合理的期限,遵循配比原則加以攤銷。

  (5)成本效益原則。在對人力資源進行核算時,應充分考慮核算成本,對决策意義不大的核算項目可不予揭示。

  (6)劃分資本性支出與收益性支出原則。人力資源核算時應注意劃分資本性支出和收益性支出,對人力資源投資應资本化,而對工資及福利費等各期發生額計入當期損益,作為收益性支出。

  由於人力資源的特殊性,人力資源會計還应遵循歸口管理原則和例外管理原則。

  4.人力資源會計的確認和計量

  (1)人力資源會計的確認。人力資源會計只需對已經客觀發生的各種支出进行確認,其確認主要包括以下几部分:①人力資源取得成本,它主要包括主體在招聘、选拔、錄用和調動人力資源時所發生的各種支出。②人力資源維持成本,包括工資、福利費、劳動保險費、日常組織活動等各項支出。③人力資源開發成本,包括人力資源在職培訓、崗位技能培訓等後续教育支出。④人力資源轉讓損益,它主要是指人力資源流失所導致的企業在人力資源投资上的支出扣除補償和已攤銷價值後所產生的損益。

  (2)人力資源會計的計量。人力資源会計的計量可以采用以下幾種:①成本法,即以人力資源的取得、開發、維持等实際支出作為記賬的依據。歷史成本法操作簡單、數據確鑿,具有客觀性、準確性和可驗證性。②重置成本法,即以在市場價格下,重新獲得一個具有相同技能的人員所需要的成本作為記賬的基礎。③機會成本法,即以企業主體放棄使用某一職員而选擇另一職員而產生的損失作為計量的依據。

  重置成本法和機會成本法主要用來計量企業因员工流失而使企業造成的損失。由於它們帶有主觀性,因此,它們的適用範圍不廣。

  5.人力資源會計賬戶的設置和會計處理

  (1)人力資源成本會計的賬戶設置和會計处理。人力資源成本會計應設置“人力資源投資”賬戶,下設“人力資源取得成本”、“人力資源開發成本”、“人力資源維持成本”三个明細賬戶,人力資源交付使用時結轉到“人力資產”賬戶中,結轉後本賬戶無余額。“人力資源投資”賬戶是用來核算企業在取得、開發、維持人力資源上的投資成本。當企業取得和開發人力資源時,借記“人力資源投資”和相應的明细科目,同時貸記“現金”、“應付工資”等科目。當雇員正式在有關部門開始工作時,借記“人力資產”,貸記“人力資源投資”。在對人力資源維持成本進行账務處理時,應註意劃分其是屬于資本性支出還是屬於收益性支出,如果是屬於資本性支出,同樣采用上述方法處理。

  (2)人力資源財務會計的賬戶设置及賬務處理。人力資源财務會計應設置“人力资產”、“人力費用”、“人力資產攤銷”和“人力資源轉讓損益”等四個賬戶,同時“人力資產”可以按照使用部門或員工類別下設明細账。“人力資產”賬戶是用來核算企業所有資本化的人力資源原始投资成本。借方登記“人力資源投資”的結轉額,貸方登記人力資產的減少額,余額在借方,表示企業現有人力資源投资的原始成本。資本化的人力資源投资成本應當在人力資源的服務期內攤銷,攤銷期一般按照合同期來進行。“人力資產攤销”賬戶就是用來核算企業人力资源投資成本的逐期攤销額,它屬於抵減賬戶。每期攤銷时借記“人力費用”,貸記“人力資產攤銷”,余額在貸方,表示累計攤銷額。當某類人力資產全部攤銷完毕,借記“人力資產攤銷”,貸記“人力資產”。“人力費用”賬戶屬於損益类賬戶,主要是用來核算人力資產每期的攤銷額及人力資源取得、维護與開發中不能資本化的部分。期末轉到“本年利潤”账戶,期末無余額。“人力资源轉讓損益”賬戶是用來核算企業因員工調動、流失、離退休、死亡等原因而發生的損益。借方登記損失,貸方登記收益,期末將其余額結轉到“本年利潤”,期末无余額。處理時,借記“人力資源轉讓損益”(表示損失),“人力資源攤銷”(已摊銷額),“現金”(收到的補償金);貸記“人力資產”和“人力資源轉讓損益”(表示收益)。

  6.人力資源會計報告

  鑒於“取易棄難”的原则,人力資源會計信息披露可以在傳統會計報告中增加有關人力資源信息即可,而無須另外再編制人力資源會计信息報告。人力資源會計信息主要包括人力資源財務信息和人力資源績效信息。

  (1)人力資源會計財務信息的披露設想。在披露人力資源會計的財務信息時,只需在傳統會計報表中增加有關項目就行。如:在資產負債表的資產方可以增加“人力資源投資”和“人力资產”項目。“人力资產”項目下設抵減项目“人力資產攤銷”,余額表示人力資產的凈值。同時,“人力资源投資”和“人力資产”應列示在長期投資和固定資产之間,主要是基於人力資產的使用一般短於固定資產的使用壽命來考慮的。在損益表上,可以增加“人力資源转讓損益”、“人力費用”等項目。在現金流量表上,可以在投資活動產生的現金流量下單獨反映企業人力資源投資和收到補償款时所發生的現金流出和流入。当然,為了突出人力資源的重要性,也可以將現有的現金流量劃分三類的方式改為劃分四類,如設“人力資源投資導致的現金流量”加以披露。

  (2)人力資源會计績效信息的披露設想。 由於人力資源的特殊性,很多的事項根本不可能用貨幣單位來衡量,如:人力資源層次結構比例,人力資源投資方向,企業員工的學歷構成、職称等情況,而在知識,這些信息對信息使用者來說又是非常重要的。基於以上的認識,披露企業的人力資源绩效信息是必須的,而且是必要的。根據人力资源績效信息的特點,既可以采用文字說明法來對企業的人力资源績效信息進行描述,也可以用表格法或圖表法對一些能量化的人力資源績效指標進行披露。至於具體的披露方式,既可以在現有的信息披露工具如招股說明書、上市公告、年度報告中進行,也可以編制專門的人力資源績效報告來進行。為簡便和易於操作,在編制初期,可先以文字、圖形等為主;在經過一段時间的摸索之後,人力资源報告應該以一系列的人力資源技術和貨幣指標的表格為主,也就是說,人力资源報告也應該逐步過渡到同現有的財務報告一樣,成為一種正規的和嚴謹的信息報告工具。

  從以上披露方式的設想可以看出,它的编制並沒有增加多少会計人員的工作量,在人力資源會計核算框架構建初期還是非常可取的,它不但能夠反映傳統會計的信息,而且还能夠突出企業人力資源信息。

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