人力資源會計的可行性研究

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/7/28 11:03:00

提要: 人力資源作為一種資產的種種特殊屬性與財務的資產定義具有不同质性,其特有的主觀能動性和不可完全計量性以及未來收益的模糊性,都引發了對人力資源會計的疑惑。因此,筆者建議,把人力資源會計作為管理會計的一個分支或會計報表附註的部分似乎更為穩妥。
  「關鍵詞」 人力資源;資產;会計
  人力資源會计20世紀60年代起源於美國,它的產生受到許多相關的,其中影響最大的是以美國學會會長西奥多·舒爾茨為代表的有關經濟理论。(它主要與相關的人力資本理論,在1979年獲得諾貝爾經濟學獎。)1974年,弗蘭霍爾茨的《人力資源管理會計》一書的出版,標誌著人力資源會計走向成熟。不過,盡管人力资源會計已經出現很長時間了,但在实際操作中還存在許多困難,真正實行起來有一定難度,所以現在實行人力資源的並不多。
  一、人力資源与傳統資產特征的不一致性
  人力资源,是企業擁有或支配並使用的各种有勞動能力的人員,是將企業中的人的因素資產化處理,而視為企業的一項最重要的資源或資產。人力資本強调的是人力資源在生產過程中的使用。當人力資源被當作賺取利潤的手段時,即被賦予人力資本的內涵,這裏的人力資本在企業內部來講就是人力資產,這應該是理論界比較一致的看法。同樣這種看法是建立在对財務會計所謂資產定義的同質性理解基礎之上的。那麽人力資產作為一種資產是否与財務會計所說的資產具有嚴格意義上的一致性呢?筆者將在下面的論述中談一點对這個的粗淺認識。
  FASB(美國財務會計準則委员會)對資產的定義是:“某一特定主體由於過去的交易或事項而獲得或控制的可預期的未來經濟利益。”對這一定義,廈門大學會計學者葛家澍、林誌軍是這樣理解的:①資產的實質是未來經濟利益,即單純地或与其他資產結合在一起時具有直接或間接地為未來的現金流入作出貢献的能力;②這種經濟利益必須由特定主體所控制或擁有,即這種利益歸集與特定主體而限制其他主體利益的取得;③對資源的使用權利或服務潛能必須有合法的要求權;④這種經濟利益必須是過去交易或事項的結果,或者是能導致企業獲得这項利益的交易或其他事項已經發生;⑤未來經濟利益可以是有形的也可以是無形的。綜上所述,我們來一下人力資源的種種特征:
  首先,人力資源作為一種能力与其產權所有者即勞動者的天然的不可分離的私有性和依附性是其最顯著的特征之一。按照企業契約論的觀點:根據產權擁有為前提,勞动者和財產所有者相互交換自身所提供資源的使用權從而產生企業。那麽人力資源所有者根據契約在一定期間內必須為企業提供自己的勞動能力,所以說在這一定的期間內人力資源擁有者的這種勞动能力是可以被企業所控制的,那么企業對此無疑擁有合法的要求权。目前很多學者就因此而得出人力資源之所以成為資產的结論。但是這種看似合理的邏輯實在值得商榷。
  人,也就是人力資源這种能力的物質載體,之所以為人,其根本的一點就在於其主觀能动性。主觀能動性就意味著不穩定性,也同時意味著本身上升和下降的大量空間。按照合約,企業所能實際控制的無非是一些硬性的指標。而主观能動性往往大量地表现為一種軟性的情緒、意誌或者由種種非理性和理性因素綜合所造成的一種狀態。而這些軟性因素或狀态就是左右人力資源这種服務能力的直接因素,很顯然這是任何除勞動者本身以外任何事物所無法控制的。那麽我們能說人力資源是企业根據契約所能控制的嗎?財務會計所講的資產,无論是無形資產還是有形資產作為一種物的力量,完全是根據契約而完全控制的,而將人作為一種可以完全控制的東西,本身除了對問題的認識不清外,还存在一種非常危險的傾向,也就是说這種無視人的主觀能動性的表現与當今世界所倡導的“人本主义”無疑是背道而馳的,盡管它看上去是披著人本主義的外衣。總而言之,人力資源是不可以完全控制的,這一點與財務会計的資產資源具有實質性的不同。
  其次,人力资源作為一種為企業提供現時服務的能力其完全價值不是由企業过去的交易或事項引起的,其价值具有不可完全計量性。人的能力,也就是為企業或组織提供勞動力服務的这種能力的形成是一個長期積淀的過程,分為顯性能力和隱性能力兩種,包括可以培養的能力和種種非理性的習慣如此等等,其形成受各種主觀和客觀、先天及後天的因素所影響,人所以能為企業提供服務,不僅在於企業的教育和培训,更大程度上取決於從前的教育和積累。廈門大學的廖全文教授研究證明人的綜合素質主要受四歷的影響:學歷、閱歷、經历和心歷;此外,先天遗傳也對人有著很大的影響,有時甚至起決定作用。而這些都是無法完全核算和計量的。企業所能計量並給以資本化的無非是一些人事和教育培訓費用方面的开支,根本無法全面反映人力資源本身的价值。另外,有的人建議可以把員工進入企業前的教育费用作為一個計量方面,誠然这種計量方式在一定程度上有它的意義,花費的多少能在一定程度上反映一個人的受教育水平。但不能忽視的是這種计量方式的可比性是很难界定的,由於時間和地域的差異帶来教育投入的差別不可忽視,並且這裏所計量和反映的僅仅是能力的一個方面,而這個方面和被定義為人力資源這種能力的相關程度又是值得商榷的。
  再次,人力資源所帶來收益的不確定性和模糊性。資產的本質就是未來的經濟利益,這種經濟利益本身又強調其可控制性。作為企業無形資產和有形資產的使用者,人力资源創造價值的過程本身就是整合企業有形和无形資產使之更高效率地發揮作用的過程。他們肯定是未來經濟利益的創造者,在某一企業的人力资源為該企業所創造的經济利益對該企業而言也是可控制的。但究竟哪些才是人力資源创造的價值呢?根據馬克思的經濟學理論,物的本身不會增值只會轉移自身價值(就是我們會计上所說的成本),所有的新增價值都是人力資源創造的。用會計術語來說就是現在的凈利潤和未來的現金凈流量都應該歸結為人力資源這一要素的貢獻,那麽這樣說來,未來現金流量折現值作為企業有形和無形資產的計量屬性將不會合適。這就跟我们當今倡導的財務會计發展方向開了一個不大不小的玩笑。再者根據團队生產理論,單個要素的邊際生產率是難以準確測量的。由此帶來的“偷懶”和“内耗”更增加了單個要素貢献測量的難度。另外在一個並不優化的組合裏,有些要素的作用往往不是完成工作而是制造工作,这些要素的邊際貢獻我們又應该如何看待呢?這些就使得未来收益的確定性和控制性面臨難题。
  那麽根據以上的分析,我們可以知道,人力資源成為企業資產本身存在一定的疑問,這是任何人都難以抹煞的。
  二、计量的難度
  人力資源的核心是計量問題,人力資源的計量包括人力資源成本的計量和人力資源價值的計量兩個方面。由於人力資源是組織中的一種特殊的具有“人性”的資源,表現出其他資源不具備的屬性:如主動性,活力易變性和適應性等,因此,和企業組織中其他資源相比,往往難以數量化,在計量人力資源价值時,對於其非貨幣性價值部分,可以依據文化程度、技術水平、年齡、健康狀況等因素,建立反映职工真實面貌和工作能力的人事管理檔案。例如,能力一覽表、績效評價表、可塑性評估表等。運用非貨幣性价值計量的個人價值,主要從個人生產能力、晋升能力和調換工作能力等方面來評價其價值;群體價值則主要從管理方式、組織結構、組織氣氛等管理行為來評定其價值。這種模式可以對貨幣指數無法反映的人的才幹、適應環境力、協調工作力、掌握新知識技術的能力等問題予以計量和报告,有助於管理當局了解職工情况,職工價值變動原因,從而決定適当的管理方式和及時采取相应措施。但該模式不能精確计量人力資源的價值。
  對於人力資源的價值还有如下幾個問題需要探討。首先,由誰來对人力資源價值評估。上的资產評估機構可以對非人力資產的價值如土地、建築物、其他有形资產或無形資產等進行評估,但這些机構能否對人力資源的價值進行評估,目前沒有專門的規定。同時,也沒有專門的評估準则或標準對人力資源价值的評估進行規範。因此,如果說对人力資源的價值進行評估的話,主觀隨意性會很大,評估價值的可信度也會大打折扣。其次,評估價值是由單位管理當局確認,全體股東確認,還是由職工代表大會確認,這個問題非常重要。因為對人力資源價值進行評估的目的總是希望得到確認的,而評估價值一经確認,便會涉及到其他權益人的利益。所以,確認權由誰掌握,十分重要。從上講,應由全體股東確認為宜。再次,能否将評估價值進行帳務處理。如果對人力資源的評估價值不能入帳,人力資源會計就幾乎不能實施。如需要入帳,则將對現行財務會計在理論上和上都要進行彻底的改革。這是一項十分浩大的工程,在一定時期內是辦不到的。這是人力資源會計難以實施的重要原因之一。
  三、人力資源會計的歸屬問題
  那麽根據以上的分析,我們可以知道,人力资源成為企業資產本身存在一定的疑問,這是任何人都難以抹煞的。計量問題的不能解決,也就標誌著人力資源会計的可行性疑惑依然存在。尽管一些學者做了很多有益的,但真正把人力資源會計從理論形態完備到在實踐中有效地恐怕还要有一個相當長的過程。如果這些問題不能夠得到完滿解決的话,似乎人力資源會計更適合被納入管理會計的範疇或者將其作為一個報表附註的項目對外報告以滿足報表外部使用者的需要。
  「」
  1 《西方會计理論》葛家澍、林誌軍。廈門大學出版社。2001.
  2 《企業的企業家———契約理論》張維迎。上海三聯書店、上海人民出版社。1995.
  3 《所有權、控制與企業》哈羅德·德姆塞茨、段毅才等譯。出版社。1999.
  4 《對人力資源會計理論的質疑》程蕾、艾新宇。貴州財經學院学報。2003.
  5 《馬克思恩格斯選集》第一卷,人民出版社,1972年版。
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