人力資源會計向人力資本會計的轉軌問題探析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/7/28 10:58:00

提要: 知識條件下,人力資本取代物質資本成為經濟的第一驅動器,從而促使的視野由“物”向“人”。文章以知識經濟為研究背景,以制度變遷为邏輯起點,從“人力資源”與“人力資本”的異同出發,人力資源會計向人力資本會計轉轨的動因,並從二者的比較分析中探索這一轉軌對知識经濟的積極作用。
  [關鍵詞]人力資源;人力资本;制度變遷;產權
  一、人力資源與人力資本:會計視角的異同分析
  人力資源(HumanResource)一詞最早見之于管理大師德魯克所著的《管理實踐》,其含義是指企业員工天然擁有的、並自由支配的各種能力與技能,側重於反映人的實體形態、勞動技能等因素的存量,換言之,著重反映人的自然属性;人力資本(HumanCapital)概念是由美國著名經濟學家舒爾茨首先提出來的,他認為人力資本是指對人力資源的健康、知识、技能、才幹投資所形成的、在未來能獲得一定收益的一種獲利手段。這一獲利手段與馬克思所言的“資本”———能带來剩余價值的價值,有著異曲同工之妙。
  從抽象意義上講,二者具有一定的相通性,這一相通性主要體現在生產力自然属性這一層面上,因為二者都強調人的知識、技能、健康等因素。但是,人力資本更側重於反映以“人”為中心的一系列生產關系,從會计角度而言,即對人力資本投資所帶來的產權界定、资本保值增值、投資收益分配及企業權益框架的安排等。因此,從根本上講,人力資本側重於反映人的屬性一面。
  二、人力資源會計向人力資本會計轉軌的內在動因———制度變遷敦促會計關註多元產權主體
  要素創新、制度變遷與會計變革存在着內在統一性。追尋企業制度變遷的一般軌跡,不難看出,會計所關註的焦點始終與要素創新相伴、與制度變遷相隨。
  在传統的農業社會,土地由于其稀缺性而被視為財富的源泉,正如亞當·斯密所言:“土地是財富之母,勞動是财富之父。”土地所有者因此成為农業經濟組織中制度安排的主导者,對勞動剩余擁有絕對索取權;革命將農業社會帶入工業社會,機器、廠房、設備等實体資本與資本以更高一層生產力的代表一躍成為價值創造的主導力量。在“资本雇傭勞動”的理念下,作為生產要素創新的最大“獲益者”,物質資本所有者無疑成為剩余索取权的享有者。由此可见,制度變遷的“變”或制度创新的“新”首先體現在以“新”的生產要素作為變革的對象。“物本主義”環境下的會計作為物質資本所有者的“忠實隨從”,其產權安排突出地表現為物質資本所有者凭借物質資本所有權而獨享剩余,人力資本所有者僅僅獲取勞動補償價值而远離剩余,從而使會計主要側重於對物質資本的核算、報告,乃至於權益框架的安排都無不體現對物質資本所有者的“偏愛”以及對人力資本所有者的“排斥”;然而,在知識經濟初見端倪的今天,人力資本取代物质資本成為技術創新與價值增值的核心力量,成為真正意義上的稀缺資源。這一要素創新作為一種外在驅動力敦促企業賦予人力資本所有者相應的剩余所有權,達到共享剩余的局面。會計對此制度變遷作出了敏銳的反應———重新安排權益框架。“會計对產權的貢獻是與生俱來的,並一直成為產權思想的忠實随從,其產生、發展和變革的根本使命是:體現產權結構、反映产權關系、維護產權意誌。”要素創新、制度變遷與會計变革的互動關系也正是生產力与生產關系對立統一的辯證關系在会計微觀領域的體現與貫徹。
  現代企業制度以“产權清晰”作為其首要特征,產權的核心問題即為企業控制權與剩余索取權在多元產權主體之間的分配、界定及處置。物質资本所有者在投入物質要素的同時將生產經營的实質控制權交付於具有管理才能的經營者,而人力資本所有者通過其知識、技能等要素掌握企業控制权,並推動價值增值。根據李寶元(2002)所提出的企业控制權與剩余索取权“雙元對等”的原則,會計在知識經濟條件下一改“物質資本產權追隨者”的角色,對多元產权主體的利益予以客觀公正的確認與陳報,即改變現行權益框架結構,一方面賦予物質資本所有者讓渡物質資本使用權而應獲取的剩余;另一方面反映人力資本由於擁有實質控制權而分享的剩余。總之,多元產權主体共擔風險、共享剩余是會計由关註“物”走向“人、物合作”的一個現實基礎。
  三、人力資本會計與人力資源會計的比較分析看人力資本会計的進步性
  (一)研究的背景不同
  20世紀60年代,美國經济學家舒爾茨在探究战後美國經濟迅速增長之謎時發現,单純從物質資本投入增長的角度不能有效解釋這一現象,隱藏在其後的真正原因是人的知識、技能的提高。投資者、債券人、管理機構等相關機構為了充分了解人力資源信息,提高決策的相關度,對財務報表信息的容量及質量提出了新的要求,人力資源會計應運而生。簡單地说,人力資源會計產生的背景決定了它主要是鑒別、計量、报告企業人力資源存量及其增減變化的一种程序,目的是為利益相關者提供人力資源成本及價值方面的信息。人力資本會計從根本上說是知識經濟的產物。勞動者的智能因素成為經濟增產的核心力量,隨之而來現代企業制度的建立和完善,人們從關註人力資源的成本、價值信息轉向關註人力资本的產權問題。如前所言,人力資本是對人力资源存量投資所形成的一種資本,而投資與產權界定和權益分配須臾不可分離。因此,以知識經濟為研究背景的人力資本會計更側重於反映產權界定、收益分配等問題。總之,人力资源會計始終未能擺脫“资本雇傭勞動”的束縛,只不過是擴大了會計這一決策支持系統的信息容量;而人力資本會計的一個進步意義就在於站在“財富與智力合作”的高度來計量、報告人力資本所有者權益,從而成為優化企業法人治理結構的一個有效杠桿。
  (二)對核算對象同質性與異質性的分歧
  人力資源會計在承認人力資源與物質資本異質性的同時,卻忽略了人力資源內部的異質性,即將一般員工、管理者、技術层、企業家視作同質的人力資源,並采用統一的模式核算其成本、計量其價值,有失偏頗。事實上,人力資本的異質性是舒而茨人力資本理論的起點和基石。从實踐來看,不同類型的人力資本在同一外在约束條件下對經濟增長的貢獻差異是客觀存在的。人力資本會計遵循客觀性與重要性相统一的原則,根據人力資本的效用與質量將其整體分為三个層次並采取與之相匹配的模式進行核算。第一層為一般員工人力資本,即一般勞動者通過人力資本投資形成的簡单工作技能,與重復性或通用性工作相聯系,在知識經濟下,其技术含量遠遠高於純粹的人力資源自然存量,並且,作為一個整體,其数量呈日益遞減趨勢;第二層為技術型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能,因而二者可視作一類。技术層人力資本是企業核心技術領域進行創新的中堅力量,管理層人力資本的作用是最大限度地使實際生產成果逼近技術可能邊界,或是最大限度地使實際運行符合最高決策;第三層為企業家人力資本———從戰略層面提出新構想,引入新思想,其核心能力是面對瞬息萬變的不確定性進行創新,實現企業內外资源的優化配置。
  (三)會計職能的側重點不同
  反映與監督是現代會计的兩大職能,人力资源會計與人力資本會計在會計職能方面的側重點不盡相同。前者側重於反映,即站在物質資本投資者的立場上,為其提供反映人力資源成本、價值方面的信息,扮演着決策支持系統的角色;後者不僅僅反映與人力資本相關的會計信息,尤其是對權益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結构緊密相聯系。對人力資本所有者權益的確認實際上是企業激勵的一項重要內容,为了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面,人力資本會計必須肩負起對权益安排、剩余分配及由此引起的激勵過程進行監控的職能。因此,從會計職能上看,人力資本會計的一個進步性就在於突破了傳統人力资源會計“重反映、輕控制”的局限性。
  (四)計量屬性不同
  現行人力資源對人力資源的計量從投入和產出兩個不同的視角分為兩種基本形式:成本計量與價值計量,並將其機械地歸並到人力資源成本會計和人力資源價值會計中去。前者采用成本計量屬性,後者采用現值計量屬性。實際上,投入視角的“成本”與产出視角的“價值”並非截然對立,而是存在一定的內在聯系。如果说家等高層人力資本的產出與其投入的相關性偏低(這需要專门),但一般員工及管理層人力資本的產出價值與其、培訓、保健等投資存在一定的相關度是勿庸置疑的。從我國企业現狀來看,知識初期一般員工、技術層及管理層的整體數量依然較大,因此,將其投入(歷史成本)與產出(现值)結合起來評價、计量人力資本,是一個不容忽視的現实,這一點將在人力资本的計量模式中得以改進和更新。简而言之,人力資本會計將采用成本計量與價值計量相協調、融合的方式,計量不同類型的人力资本。
  (五)會计目標的與創新
  “受托責任觀”與“決策有用觀”是會计目標規範研究中的兩大主流觀点。現行人力資源會計將會計目標定位於決策有用性,即向企業管理當局提供人力資源構成和變動的會計信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向反映企業履行社會責任的信息。可見,人力資源會計對會計目标的界定始終囿於“會計是一個決策支持系統”的觀念。之所以出现“重決策、輕產權”的局面,一个根本原因就在於人力資源會計受“資本雇傭勞動”思想的,站在物質資本所有者的立場上,將利益相關者(或信息使用者)單純地定位為物質資本所有者,其目標是为其提供決策所需的會計信息。如果說這一會計目標涉及到產權,那麽僅僅是指物質資本的產權———優化決策所需的会計信息實際上是實現物質资本保值增值的基礎,而絲毫未觸及到人力資本的產权。
  筆者認為,如果將人力資本保值增值的思想引入會計領域,則能有效實現決策有用觀與受托責任兩大會計目標的統一。首先,人力資本會計擺脱了“資本雇傭勞動”的束缚,將人力資本所有者视作如同物質資本所有者一樣,作為独立、平等的契約簽訂者參與企業契約網,並與物質資本所有者共擔風險、共享剩余。這裏,人力資本所有者是合作者而不單純是被投資对象。因而,人力資本产權得到了事實上的認同與界定;其次,財務學告訴我們,財務资本(物質資本)產權的神圣不可侵犯是財務資本保值增值的基礎。如前所述,在人力資本會計中,人力資本產權同樣神聖不可侵犯。人力资本所有者一經受聘于某一會計主體,便讓渡人力資本的使用權———為企業提供了價值創造的源泉。從委托———代理關系的角度來看,人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權,企業作為法人主體獨立於人力資本所有者之外,因而可視作經營人力資本使用權的代理人。為了實現人力資本保值增值,企業一方面必須支付其消耗的補償價值(V),這是人力資本的保值;另一方面,還須承認人力資本作为獨立的產權主體參與剩余的分配(M),這是人力資本增值的結果。只有當補偿價值與增值價值得以統一於人力资本產權時,人力資本才實现了真正的保值增值,從而完善了人力資本委托———代理關系(受托責任)。从這個意義上講,受托責任觀是人力資本會計的內生性目標。
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