關於勞動者權益會計的思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2006/7/28 10:51:00

提要: 指出隨著生產力的迅猛,對人力資源進行確認、計量、記錄和報告的人力資源將成為知識的會計主流。在此基礎上,重點闡述了人力資源會計模式中的勞动者權益會計,通過人力資產及人力资本的確認與計量、基本會计科目的設置、計量模式的選擇、參與剩余收益分配的方案以及其對传統會計報表的,提出了勞動者權益会計核算的基本構思。

  [關鍵詞]人力資產;人力資本;勞動者权益

  勞動者權益會計是人力資源會計的一種模式,是繼人力資源成本會計、人力資源價值會计之後而提出的新的會計模式。本文對這種模式進行了探討,提出了勞動者權益的特點及其確立的依據,並對其基本會計核算方法進行了论述。

  一、勞動者權益會計的提出

  人力資源會計最早起源於20世紀60年代的美國,西奥多·舒爾茨1960年在《論人力資本投資》一書中,首次提出了人力資本理论,自此,人力資源越來越受到人們的關註,會計也出現了從“物本主義”到“人本主義”的革命,產生了一個新興的學科分支———人力資源會计。人力資源會計發展至今,共出现了以下3種模式:人力資源成本會计、人力資源價值會計和勞動者權益會計。

  人力資源成本會計是为取得、開發和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告,但这種會計模式沒能明確人力資源的所有權歸屬,只是將花費在人力資源上的支出资本化為一項單獨的資產,因而不能從根本上調动勞動者內在的積極性。人力資源價值會計是把人作為有價值的組織資源,對其價值進行計量和報告的程序。会計學界關於人力資源價值會计提出了眾多的核算模型,且關於计量模型的爭論較多,這種情況的出现引發了創建新的會計模式的设想。

  勞動者權益會計是针對傳統人力資源會計模式的不足而構建的新的人力資源会計模式,是計量和報告勞動者作为人力資源所有者而享有的相應權益的程序和方法。勞動者权益包括兩個基本部分:一是人力资本,二是新產出價值中屬於勞動者的部分。從動態看,它一般因錄用職工以及勞動者創造價值的分配而增加,因職工离開和支付給職工而減少;从靜態看,是留存於企業內的劳動者所擁有的資產的對應权益要素,是介於負債和所有者權益之間的一種特殊權益。勞動者權益會計在承認人力資源是有價值的經濟資源的基礎上,更進一步提出人力資源所有者應同物力資源所有者一樣享有相應的權益。为此,應將傳統的會計恒等式“資產=負債+所有者權益”修訂为“人力資產+物力資產=負债+所有者權益+勞動者權益”[1].

  在人力資源會計的3種模式中,勞動者權益會計的起步較晚,到目前為止,在理論界尚沒有達成統一的認识。雖然已經確立了勞動者權益等基本概念,但在人力資本的價值计量、勞動者參與剩余收益的分配方式以及如何將劳動者權益納入會計報表核算體系等方面還存在有較大分歧。

  二、勞動者權益的特點及確立勞動者權益會計的理論依據

  勞動者權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有的相應權益,其特點可以概括為以下幾點[2]:其一,劳動者權益不是以企業創立時法定物力資產的出資為標誌和起点的,而是以加入企業成為生產經營者從而投入人力資本以及對企業的勞動貢獻為標志和起點的。其二,勞動者權益與债權人權益不同。前者的存在,是因为企業勞動者勞動的投入,既包括勞动力使用權的投入,也包括勞動力所有權的投入,因此要認可勞动力的補償權和收益權;后者是因為債權人讓渡資本使用權而享有的相應权利,是借貸資本的補償權和收益權。其三,勞動者權益在資產负債表上是勞動者存留于企業的利益。因勞動者是企業勞动力的所有者,因此應像企業资本的所有者一樣,以存留權益負起有限責任。在企業破產時,應次於債權人,與資本所有者一起分享剩余的資產。其四,劳動者權益觀念要求重视增加值概念,會計报表的使用者不僅局限於股東和債權人等,還包括企業勞動者。

  勞動者權益會计作為人力資源會計的新興模式,其確立是基於以下幾個方面:

  第一,勞動者是勞動力這一生產要素的所有者,也應該享有這一所有權帶來的相應的權益[3].工資報酬只是勞动者在企業生產經營活動中所消耗的體力和腦力的補偿,正像在生產過程中消耗掉的生產資料需要得到补償,生產活動才得以持續進行一樣。在會計核算中,将工資報酬作為企業的费用處理,也說明了這一點。勞動者的勞動創造了剩余價值,而勞動者不能參与收益的分配,這樣的結果是投资者投入企業生產活動的資本得到了增值,勞動力的所有者卻沒有得到這種增值,勞動者權益被剝夺、轉化成了所有者權益的一部分,這是極不合理的。

  第二,在企业這一系列契約組合中,委托人和代理人分別是信息的提供者和使用者,這必然要出現信息不對稱,從而会引發代理人(經營者)的道德風險,經營者可能會做出利於己而有損於股东的決策。而股東由於信息不對稱,不能對其進行有效監控。將經營者才能確認為企業勞動者權益之後,經營者出於自身利益(自己也是企業所有者的一部分),就會以劳動者和所有者權益最大化為经營目標,從而能有效解决因信息不對稱而引發的委托—代理矛盾。

  第三,就目前的现實而言,勞動者個人對企業興衰的關心度並不是很高。其重要原因是勞動者在企業中除了勞動報酬外,再沒有牽扯他自身利益的東西留存於企業,企業搞垮了也只是物質資本的虧蚀,經營者並未承擔起責任。企業既然僅為物質資本的投入者所有,別人關心的東西必然是有限的。而一旦建立起勞動者权益的觀念,便使企業多了一種所有者關心,勞動者才能與企業共存亡。

  第四,在裏,隨著的進步和經濟的發展,在推動經濟增長的過程中掌握了先進知識和技能的勞動者正發揮著越來越重要的作用,人力資本已成為比其他物質資本更重要的生產要素。在這種情況下,確立勞動者權益對于發揮人力資本的作用,優化企業的資源配置,有著重要的作用。

  三、關於勞動者權益會計核算方法的基本構思

  1.人力資產與人力資本的會計確認

  根據國際會計準則委員會在1989年公布的《編報財務報表的框架》對資產的定義,資產是由於過去事項的結果而由企業控制的並且通過該事項預期能帶來企業未來經濟利益的一種資源。我国《企業會計制度》規定:資產是指过去的交易、事項形成並由企業擁有或控制的資源,該資源預期會給企業帶來經濟利益。可見,一種資源要成為企業的資產必須滿足以下條件:(1)資產是一項能帶來經濟收益的經濟資源。人力资源是指人的勞動能力資源,它與勞動資料、勞動對象一起构成生產力三要素。作为企業的人力資源,其創造的新價值总是大於人力資源本身的價值,具有服務績效潛力,會給企業帶來經济利益。(2)資產能夠被企業所擁有或控制。當企業與劳動者簽訂了勞動合同之後,企業要通過支付工資補償勞動者的資源消耗,企業便在一定時期內获得了對該項人力資源的使用權与控制權。(3)資產是能夠用貨幣进行計量的。人力資源作为一種經濟資源,企業需要取得、开發和使用,需發生相應的成本費用支出,使用人力資源要形成資源耗費,這種成本費用支出與資源耗費都是能夠以貨幣計量的。而且,隨著人力資源成本與價值計量方法的日趨完善,相信人力資源的货幣化計量將會越來越精確。(4)资產是由過去的交易或事项所形成的。企業通過與人力資源所有者簽訂合同,形成一種契約關系,企業依據合同獲得了人力資源的使用權,劳動者按勞動合同的要求,提供劳務或服務,獲得相應的报酬。所以,企業獲得的人力資產是現實的,而不是预期的資產。通過以上分析,我們完全可以把人力資源看作企业的一項重要資產即人力資產(企业在一定時期內所擁有或控制的、能以貨幣計量的、可以為企業帶來未來經濟利益的勞動力資源或人力资源[4])進行核算。

  对於一個企業而言,人力資源是包括企業所拥有或控制的、在一定時間內可以使用的全體員工的勞動能力,而不是人本身。這一點在理论界已達成共識。然而人力資本的會計定義還存有分歧。分歧的焦點在於,是不是所有的人力資源投入都構成人力資本。在我國,關於這一問題主要有兩种觀點。一種認為,人力资本可以定義為能夠獲得剩余價值的人力資源價值。當人力資源投入企業后,便形成企業的人力资本。另一種認為,從資本是稀缺性經濟資源這一邏輯可以推導出人力資本是稀缺性的人力資源。企業所有員工都是人力资源,但只有稀缺性的人力資源才是人力資本。筆者認為,考慮到稀缺復雜勞動的特殊性,只有在企業中從事復雜勞動的稀缺人力資源,才應當確認為企業的人力資本。

  明確了人力資本的定義之後,再根據“所有者權益”的定義“所有者權益是投资者或所有者對凈資產的要求权”及人力資本的產權特性,我們同样可以將人力資本所有者對自身人力資本的求償權視作企業的一項權益,即勞動者權益[5].
  2.科目的設置
  在勞動者權益會計下,應當增設“人力資產”“人力資產費用”“人力資產摊銷”“人力資產清理”及“人力資本”等相關科目。“人力資產”核算企業所拥有的人力資源價值。當企業取得人力資源時记入該賬戶的借方,职工由於調出、轉讓、退休、死亡等原因退出企業時,記入该賬戶的貸方,期末余額在借方,表示現有的人力資源價值。“人力資產費用”核算企業对人力資本所有者的追加投資,包括支付給人力資本所有者的工資、福利費等相关費用,以及人力資產攤销額。“人力資產攤銷”核算每期攤销的人力資產的成本。其計提方式可比照累計折旧。“人力資產清理”核算勞動力使用權滅失(解聘、辭職、退休或聘任期內死亡)後人力資產的價值轉移。这是一個過渡性科目,清理完畢後應轉入營業外收入或支出。“人力資本”核算人力資產所有者憑以參與剩余收益分配的資本,屬於權益类賬戶,其性質類似於實收資本。
  3.計量模式的確定
  人力資本和人力資產是互相對应的概念,有多少資產,就能有多少權益;而有多少權益,則必定有多少資產與之相對應。勞動者权益的確立,使得勞動者能夠按照其投入企業的人力資源所形成的人力資本參與收益的分配。參與收益分配的人力資本的數額決定於投入企業的人力資產的數量。因此,對人力資本的計量在本質上來說就是對企業所擁有的人力資產的計量。
  關於人力資本的計量模型,存在有價值法、工資報酬折現法、調整報酬折現法、人力資源加工成本法等幾種。筆者認為,工資報酬折現法是較为實用合理的一種。
  所謂工資報酬折現法,是指將一個職工從錄用到因退休或死亡停止支付報酬為止,預計支付的報酬按一定的折現率折為現值,作為人力資源计量的基礎,其中工薪的范圍包括工資、獎金、津貼以及福利費等。與其他計量方法相比,工資報酬折現法具有較多優点[6]:(1)其計量結果能在很大程度上反映職工的創利能力。因為職工工薪的决定因素主要是職工的勞動能力或为企業帶來收益的能力。(2)以此法計量的勞動者權益不包括利潤的成分,使以所有者權益和劳動者權益為基礎進行利潤分配比较合理。(3)以工薪為基础計量的人力資產能夠攤銷,从而可以用人力資產的攤余價值反映職工尚能為企業帶来的收益。(4)由于工薪有原始憑證為依據,以此法計量並反映在報表上的人力資產和人力資本能滿足可靠性的要求,且在實務操作中更易於掌握。
  4.剩余收益的分配
  由於與物力資本所有者相比,人力資本所有者对風險的承擔具有不对稱性,因此,在參与收益分配時,應根據企業收益的具体情況,采取不同的分配方案。
  當企業收益率低於物力資本補償率時,應将全部收益劃歸物力資本所有者所有。因物力資本所有者向企業投入物力資本,與人力資本所有者相比,承擔著資本亏蝕的風險,所以在企業取得收益時,應首先將企業收益中物力資本補償率以下部分的收益歸物力資本所有者所有,即首先確認物力資本補償權。
  當企業收益率達到行業平均收益率時,將行業平均收益率超过物力資本補償率部分,按照人力資本在總資本中的比例分配。也就是說,這時可以認為人力資本与物力資本兩者的結合,使企業收益率達到了行業平均收益率,因此,在確認了物力資本補償權後,應將超出部分確立人力資本補償權。
  當企業收益率低於行業平均收益率,但高於物力資本補償率時,按低於人力資本在總資本中所占比例,向勞動者分配收益。因為這時可以認為人力資本所有者沒有付出應有的努力,導致企業收益未能達到行業平均收益率。
  當企業收益率高於行業平均收益率時,行業平均收益率超過物力資本補偿率的部分,按人力資本在總資本中的比例分配;對於超過行業平均收益率部分,應按高於人力資本在總資本中所占的比例向勞動者分配收益。這時可以認為企業获得高於行業平均收益率的收益,是由於勞動者付出了更多的努力,因此理應獲得更高的收益。
  5.對會計报表的
  在勞動者權益會計下,傳统的資產負債表及利潤表的形式也將會發生變化。
  首先,在資產負債表中,左方資產類長期資產科目下需增設人力資產、人力资產攤銷和人力資產清理3個科目;與此相對,在資產負債表右方負債類與所有者權益類之間需要增設勞動者權益類並下設人力资本科目。
  利潤表中,主營業務利潤加其他業務利潤減3項期間費用之后需要再減1項人力資產費用,同時,其後的營業外收入和營業外支出两項應分別包含結轉的人力資產清理凈收益和凈損失。
  總之,建立以勞動者權益為中心的勞動者權益會计體系是一項復雜而艱巨的創新,需要解決的還有很多。新的會计體系既要在上邏輯嚴密,又要在方法上實用,在實務中具有可操作性。所以,對勞動者權益會计的確認、計量、賬務處理、收益分配以及報表列示等相關問題,還需要廣大會計理論和实際工作者長期不懈地探索。
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  [1]會计學會。人力資源會計專題[C].北京:中國財政經濟出版社,1999.
  [2]閻達五,徐國君。人力資本的保值增值與勞动者權益的確立[J].會計研究,1999,(6):2-6.
  [3]張文賢。人力資源會计研究[M].北京:中國財政经濟出版社,2002.
  [4]劉仲文。試论人力資本理論與的幾個问題[J].會計研究,1999,(6):7-11.
  [5]李玲。论人力資本股權化及其對會計的影響[J].會計研究,2003,(10):37-42.
  [6]陳偉。勞動者權益會計模式下各種計量方法的比較[J].廣西會計,1999,(2):26-28.
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