資產減值準備、所得稅會計方法與金融企業業績指標

2003年,國務院確定銀行、中國建設銀行為國有商業銀行股份制改革試點銀行,年底中央匯金公司分別向兩行註資225億美元,標誌著國有商業銀行綜合改革進入一個新的階段。國有商業銀行綜合改革的重要之一就是建立審慎的系統,實施《會計制度》(2001年版,下稱新制度)。新制度借鑒了金融業務的國際会計標準,充分體現了會計要素的質量特性。新制度遵循了《企業財務會計報告條例》對會計要素定義的規定,借鑒了金融業務會計處理的最新國際慣例,对於不符合資產定義的各項財产,規定要求計提資產減值準備,使企業資產負債表上反映的資產價值真實,符合資產的定義。下面就實施資產減值過程中選用不同的會計政策對金融企業會計數據的淺談个人理解。

  一、按会計制度和稅收制度計提資產減值準备對金融企業會計數據的影響

  新制度繼續貫徹與稅收制度適度分离的原則,因為兩者屬於不同的體系。會計制度是為了保證会計信息的真實、完整,为會計信息的使用者提供決策所需的信息,從而實現合理配置資源和規範秩序等目標;而税收制度的目的是為了實现公平稅負、培植稅源、調控经濟、增加財政收入等。會计制度提供的基礎性會計资料是納稅的主要依據,但由於規範的目的不同,按会計標準的會計利潤(利潤總額)和按稅收制度計算的計稅利潤(应納稅所得額)會出現不一致的情況。如:新制度規定,貸款損失準備的提取與核銷,由金融企業根據貸款資產的實際情况自行確定,這就必然會出現按會計規定提取的貸款呆账準備與稅收制度允許在稅前扣除的數額不一致。在這種情況下,金融企業應按會計制度進行核算,計算繳納所得稅时再按稅收制度進行納稅調整。

  金融企业計算的當期應計提的資产減值準備如果高於已計提資產減值准備的賬面余額,應按其差額補提減值準備;如果低於已計提资產減值準備的賬面余額,應按其差額沖回多提的資產減值準備,但沖減的資產减值準備,僅限於已計提的資產減值準備的賬面余額。已確認並轉銷的資產損失,如果以後又收回,應當相應调整已計提的資產減值準備。资產減值準備的計提直接计入當期損益,增加當期成本,減少資產賬面價值(指資產的賬面余額減去相關備抵項目後的余額,如“固定資產”科目的賬面價值等於該科目的賬面余额減去累計折舊和計提的減值準備後的凈額),減少当期會計利潤。資產減值準备的回撥減少當期成本,增加資產账面價值,同時增加當期會計利潤。

  根據国家相關稅法規定,企業所得稅前允許扣除的項目,原則上必須遵循真實發生的據實扣除原則,除國家稅收規定外,金融企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金(包括資產準備、风險準備或工資準備等)不得在企业所得稅前扣除。因会計制度及相關準則規定應計提各項资產減值準備的期間與稅法规定允許在計算應納稅所得額時扣除的各項資產損失的期間不同而產生的差異,作為可抵減時間性差異。在計算當期應納稅所得額時,企業應在按照會計制度及相關準則規定計算的當期利潤總額的基礎上,加上按照稅法規定不允許從當期應纳稅所得額中扣除,但按會計制度及相關準則規定計入計提當期損益的各項資產減值准備金額,調增為當期应納稅所得額。為此新制度第九十八條專門就所得稅費用進行了規定,允許金融企業根據具體情況,選擇采用應付稅款法或者納稅影響會計法進行所得稅的核算,選用不同的會計政策对會計數據的影響不同。

  二、選用不同會計政策對會計數據的影響舉例

  例1:甲银行2003年實現賬面利潤25億元,年末根據《金融企业會計制度》規定提取貸款損失準備10億元,適用所得稅稅率為33%.假設除貸款損失準備外無其他納稅調整項目。

  (一)應付稅款法

  应付稅款法的基本含義:是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期計算的应交所得稅確認為當期所得税費用的。在這種方法下,當期所得稅費用等於當期應交的所得稅。根據稅法相關規定,甲銀行2003年提取的貸款損失準備不能在稅前扣除,當年應納稅所得额為35億元(賬面利潤25亿元+計提貸款損失準備10億元),所得稅費用為11.55億元。

  借:所得稅11.55億元

  貸:應交稅金—所得稅11.55億元

  通過上述會計和稅務處理,該銀行損益報表中反映所得稅費用11.55億元,稅後利潤13.45亿元(25-11.55),在資产負債表中反映應交稅金(負债)為11.55億元。

  (二)納稅影響会計法

  纳稅影響會計法的基本含義:是指企業確認時間性差異对所得稅的影響金額,按照當期應交所得稅和时間性差異對

  所得稅影響金額的合計,確認為當期所得税費用的方法。在此種方法下,时間性差異對所得稅的影響金額,遞延和分配到以後各期。采用納稅影響會計法的企業,可以選擇采用遞延法或者债務法進行核算。在所得稅税率不變的情況下,無论是采用遞延法還是債務法核算,其結果相同;但在所得稅稅率發生變化或開征新稅時,采用債務法核算的需要对遞延稅款的賬面余额進行調整,並影響 調整當期的所得稅費用,而遞延法無需作此调整。鑒於金融企業的所得稅稅率基本穩定,在此采用遞延法核算確定上述事項的影響。

  根據上述規定,甲銀行2003年应納稅所得額為:35億元(账面利潤25億元加上减值準備10億元)。確認当期所得稅費用有關的處理:

  借:所得稅8.25億元

  遞延稅款3.3億元

  貸:應交稅金-應交所得稅11.55億元

  通过上述會計和稅務處理,該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元,稅後利潤16.75億元(25-8.25),在資產負債表中反映應交稅金(負債)為11.55億元,遞延稅款(借方)為3.3億元。

  例2:甲銀行2004年實現賬面利潤30億元,年末根据《會計制度》規定回撥貸款損失準備5億元,適用所得稅稅率為33%.假設除貸款損失準備外無其他納稅調整項目。

  稅法規定,金融企業已提取減值、跌價或壞賬準備的資產,如果申報納稅時已調增應納稅所得,因價值恢復或轉讓處置有關資產而回撥的準备應允許企業做相反的納税調整;上述資產中的固定資產、无形資產,可按提取準備前的账面價值確定可扣除的折舊或攤銷金額。2003年甲銀行对計提的價值準備10億元進行了納稅調整。因此對2004年因資產質量好轉而回撥的減值準備可以進行相反的納稅調整,即調減當期的應納稅所得額,在无其他納稅調整的情況,该銀行2004年的應納稅所得額为25億元(賬面利润30億元—回撥準备5億元)。

  (一)應付稅款法

  根據稅法相關規定,甲銀行2004年應交稅金為8.25億元(25億元×33%),確認當期所得稅費用有關的會計处理如下:

  借:所得稅8.25億元

  貸:應交稅金—所得稅8.25億元

  通過上述會計和稅務处理,該銀行損益報表中反映所得稅費用8.25億元,稅後利潤21.75億元(賬面利潤30億元—所得税費用8.25億元),在資產負债表中反映應交稅金(負债)為8.25億元。

  (二)纳稅會計法

  根據稅法的相關规定,甲銀行2004年應交稅金為8.25億元(25億元×33%),回拨減值準備5億元,沖減所得税費用1.65億元,當期所得税費用9.9億元。確認當期所得稅费用有關的會計處理:

  借:所得稅9.9億元

  遞延稅款1.65億元

  貸:應交稅金—應交所得稅8.25億元

  通過上述會計和稅務處理,該銀行損益報表中反映所得税費用9.9億元,稅後利潤20.1億元(賬面利潤30亿元—所得稅費用9.9億元),在資產負債表中反映應交税金(負債)為8.25億元,遞延稅款(借方)為1.65億元。

  从上述例題可以發現,無論采用应付稅款法還是納稅影響會計法進行所得稅核算,應付稅金項下“應交所得稅”均相同(實際繳纳給稅務機關),但是對稅後利潤、资產利潤率、凈資產利潤率等財务指標產生重大影響:計提减值準備時,按納稅影響會計法核算的所得稅费用低於按應付稅款法确定的所得稅費用,前者確定的稅後利潤、資產利潤率、凈資產利润率高於後者相應的財務指標;在回拨減值準備時,按納税影響會計法核算的所得稅費用低於按應付税款法確定的所得稅費用,前者確定的稅後利潤、資產利潤率、净資產利潤率低於後者相應的財務指標。

  但是,金融企業在采用納稅影響會計法時,對因時間性差異所產生的遞延稅款借方金額必須采用谨慎性原則,因為遞延税款借方金額實質上是一項虛擬的資產(在以後年度不能轉回的情況下,不能要求稅務機關退稅,不是税務機關對金融企業的負債),因此其適用性受到一定的限制,即如在以後轉回時間性差異的時期内(一般為三年),有足够的應納稅所得額予以轉回的,才能作為遞延稅款的借方反映確認時間性差異的所得稅影響金額,否则,應於發生當期視同永久性差異进行納稅調整。

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