關於水運企業固定資產會計差異的比較分析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:企業分析論文
上傳時間:2006/8/1 11:38:00

  [關鍵詞]水運;固定資產;;差異;比較

  [摘要]根據我國企業會计制度的改革進程,對於各行業專業性較強的会計核算將制定專業會計核算辦法進行規範。水運企業的固定資產具有突出的行業特征,水運企業固定資產的會計核算是制定《水運企業會计核算辦法》需要重點的之一,本文對水運企業固定資产會計核算在制度上、上與實務上的差異進行了比较分析。

  Ⅰ引言

  財政部於2000年12月29日頒布了《企業会計制度》,於2001年1月1日起暫在股份有限公司範圍內执行,然後逐步在所有的企業中執行;2001年11月9日財政部頒布了《企業會計準則———固定資產》(以下簡稱《準則———固定資产》),於2002年開始在股份有限公司執行。隨著《企業会計制度》的逐步執行,我國於1993年7月1日開始施行的《運輸企業財務制度》、《運輸()企業會計制度》等分行業的財務制度與會計制度將被廢止。財政部在頒布《企業會计制度》時明確,對於各行業專業性較強的會計核算,將陸續以專业會計核算辦法的形式頒布。水運企業固定資產是水運企業比較特殊的會計业務之一,是制定《水運企業會計核算辦法》需要重點研究的一項內容。

  本文的目的在於通過對有關水運企業固定資產會計在制度上、理论上與實務上的差異進行剖析,以為制定水運企業固定資產會計核算規範提供依據。本文進行的比較分析包括以下三個方面:一是現行制度與《企業會計制度》、《準則———固定資產》之間關於固定資產会計的比較分析;二是在水運會計界較大的有关教科書與《企業會計制度》、《準則———固定資產》之間關於固定資產會計的比較分析;三是現行實務與《企業會計制度》、《準則———固定資產》之間關於固定資產會計的比较分析。有關的比較分析依據為:現行制度是指財政部1992年頒布、尚在施行中的《運輸企業財務制度》和《运輸(交通)企業會計制度》;有關教科書是指鄧誌錚編著、大連海運學院出版社1992年出版的《水運會計學》(以下簡稱《邓本》),邵瑞慶主編、人民交通出版社1998年出版的《水運企业財務會計學》(以下簡稱《邵本》);現行實務是以遠洋運輸集团2001年制定實施的《遠洋運輸企業財務制度》(以下簡稱《遠洋财務制度》)、《遠洋运輸企業會計制度》(以下簡称《遠洋會計制度》),上海港務局1997年制定執行的《上海港務局財務管理辦法》(以下簡稱《上海港財務管理办法》)、1999年制定執行的《上海港務局會計核算辦法》(以下簡稱《上海港會計核算辦法》)為依據。

  Ⅱ現行制度與《企業會計制度》、《准則──固定資產》的比較分析

  1固定資產的定義

  《運輸企業財务制度》指出:“固定資產是指使用期限超過1年的房屋,建築物,铁路線路上部建築和鐵路線上的橋梁、隧道、涵洞,港務設施,飛机跑道、停機坪,運输設備、裝卸機械以及其他與營運生產有關的設備、器具、工具等。不屬於營運生產主要設备的物品,單位價值在2000元以上,並且使用期限超過2年的,也应當作為固定資產。”《運輸(交通)企業會計制度》未涉及固定資產的定義。

  《準則———固定資產》規定:“固定資產,指同时具有以下特征的有形資產:(1)為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的;(2)使用年限超過一年;(3)单位價值較高。”《企業會計制度》規定:“固定資产,是指企業使用期限超過1年的房屋、建築物、機器、机械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬於生產經營主要設备的物品,單位價值在2000元以上,並且使用年限超過2年的,也应當作為固定資產。”比較分析上述定義可知,《運輸企业財務制度》、《企業會計制度》對固定資產的界定极為接近,可以說是表面定性;而《準則———固定資產》更註重“實質重於形式原則”,對固定資產的本质屬性予以揭示。這主要表现在以下三方面:

  (1)固定資產是有形資產。《運輸企業財務制度》、《企业會計制度》界定固定資產時未指出固定資產是有形資產,只是對與生產經營有关的固定資產予以描述,而《准則———固定資產》中將固定資產界定為“有形資產”。盡管“固定資產是有形資產”似乎是會計常識,但基於對固定資产屬性的認識,《準則———固定資產》的界定显得很有必要。

  (2)固定資產用途的強調。《運輸企業財務制度》、《企業會計制度》將固定資產界定为單位價值大、使用期限長并對與生產經營有關的固定資產進行了描述性說明。而《準則———固定資產》除對單位價值、使用期限提出要求外,同時还特別強調固定資產的用途,即必須是為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的資產。这一原則性的要求有利於區分非用於正常生產經营的企業資產與固定資產,增強判断力。

  (3)使用年限和單位價值的考慮。《運輸企業財務制度》、《企業會計制度》對使用年限和單位價值的考慮是一致的:對与生產經營有關的固定資產仅有年限要求,對與生產經营不相關的固定資產既有年限要求又有單位價值要求。而《準则———固定資產》中有關使用年限和單位價值的考虑並未區分是否與生產經營有关,對使用年限作了統一的规定即超過1年,對單位價值未作數量界定。可見,有關固定資產的價值標準,《準則———固定資產》並未作粗糙的界定,這事實上是把判斷的權力留給了企業。

  2固定资產的確認標準

  《運輸企業財務制度》、《運輸(交通)企業會計制度》和《企業會計制度》中均未涉及固定資產的確認標准。《準則———固定资產》彌補了這一空白,指出:“固定資產在同時滿足以下兩個條件時,才能加以确認:(1)該固定資產包含的利益很可能流入企业;(2)該固定資产的成本能夠可靠地計量。企业在對固定資產進行確認時,应當按照固定資產定義和確認条件,考慮企業的具體情形加以判斷;固定資產的各組成部分,如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益,從而適用不同的折舊率或折舊的,應当單獨確認為固定資產。”可見,《准則———固定資產》中有關固定資產確認標準的考慮给固定資產的會計核算提出了新的要求,如固定資產按主要部件計價並計提相應的折舊。固定資產按主要部件計价並計提相應的折舊這一在水運企業會計核算中顯得較为重要,如船舶與成組裝卸機械等固定資產是否需要按部件进行計價和折舊問題。

  3固定資產的計價標準

  《運輸企業財务制度》指出:“購入的,按照买價加上支付的運輸費、保險費、包裝費、安裝成本和繳納的稅金等計價。自行建造的,按照建造過程中實際發生的全部支出計價。投資者投入的,按照評估確認或者合同、協議約定的價值計价。融資租入的,按照租賃協議或者合同確定的價款加運输費、保險費、安裝調試費等計價。接受損贈的,按照發票賬單所列金額加上由企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試費等計價;無發票賬單的,按照同類设備的市價計價。在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按照固定資產的原價,加上改擴建發生的支出,減去改擴建过程中發生的固定資產變價收入後的余額計價。盤盈的,按照同類固定資產的重置完全價值計價。企業購建固定資產繳納的固定資產投資方向調節稅、耕地占用稅,计入固定資產價值。”《运輸(交通)企業會计制度》在“固定資產”會計科

  目使用說明中涉及的計價標準與《運輸企业財務制度》基本一致。《準則———固定資產》指出:“固定資產應當按其成本入賬。

  1外购的固定資產的成本包括買價、增值稅、進口關稅等相關稅费,以及為使固定資產達到預定可使用狀態前所發生的可直接归屬於該資產的其他支出,如場地整理費、運輸費、裝卸費、安裝費和專業人員服務费等。如果以一筆款項購入多項沒有單獨標價的固定資產,按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配,分别確定各項固定資產的入賬價值;

  2自行建造的固定資產,按建造該項資产達到預定可使用狀态前所發生的必要支出,作為入賬價值;

  3融資租入的固定資產,其入賬價值按《企業會計准則——租賃》的規定確定;

  4非貨幣性交易中取得的固定資產,其入賬價值按《企业會計準則——非貨幣性交易》的規定確定;

  5投資者投入的固定資產,按投资各方確認的價值,作為入賬价值;

  6债務重組中取得的固定資產,其入賬價值按《企業會計準則——債務重組》的規定確定;

  7接受捐贈的固定资產,按以下規定確定其入賬价值:(1)捐贈方提供了有關憑據的,按憑據上標明的金額加上應當支付的相關稅費,作為入賬價值;(2)捐贈方沒有提供有關憑据的,按以下順序確定其入賬價值:同類或類似固定資產存在活躍市場的,按同類或類似固定资產的市場價格估計的金額,加上应當支付的相關稅費,作為入賬價值;同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按接受捐赠的固定資產的預計未來現金流量现值,作為入賬價值。如接受捐赠的系舊的固定資產,按依據上述方法確定的新固定資產價值,減去按該項資產的新舊程度估計的價值損耗后的余額,作為入賬價值;

  8盤盈的固定資產,按以下規定確定其入賬價值:(1)同類或類似固定資產存在活躍市場的,按同类或類似固定資產的市場價格,減去按該項資產的新舊程度估计的價值損耗後的余額,作為入賬價值。(2)同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按该項固定資產的預計未來現金流量現值,作為入賬價值。

  9應當計入固定資产成本的借款費用,按《企業會計准則——借款費用》的规定處理“。《企業会計制度》中有關固定資產计價標準的規定與《准則———固定資產》基本一致。比较分析上述有關固定資產計價標準的规定可知其中差異:

  (1)外購固定資產總成本的分配問題。《準則———固定資產》中規定:“如果以一筆款項購入多項没有單獨標價的固定資产,按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配,分別確定各項固定資產的入賬價值。”這是《運輸企業財務制度》、《運輸(交通)企業會計制度》和《企業會計制度》中所未曾考慮到的。

  (2)借款費用資本化問题。《運輸企業財務制度》中未涉及,《運輸(交通)企業會計制度》指出“企業為取得固定資產而發生的借款利息支出和有關費用,以及外幣借款的折合差額,在固定資产尚未交付使用或已投入使用但尚未辦理竣工決算前發生的,应當計入固定資產原價;在此之后發生的,應當計入當期損益”。《準則———固定資产》和《企業會計制度》均考慮了借款費用資本化問題。《準則———固定资產》指出“應當計入固定資产成本的借款費用,按《企業會計準則———借款費用》的規定處理。”而《企業會計制度》在“長期負債”部分而非“固定資產”部分對借款費用資本化問題作了詳細的說明。

  (3)改擴建固定资產的計價標準。《運輸企業財務制度》、《運輸(交通)企業會计制度》中規定“在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按照固定資產的原價,加上改擴建發生的支出,減去改擴建過程中發生的固定資產变價收入後的余額計價”。而《企业會計制度》中規定“在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的,按原固定資產的账面價值,加上由於改建、擴建而使該項資產達到預定可使用狀態前發生的支出,減去改建、擴建過程中發生的變价收入,作為入賬價值。”《準則———固定資產》中無相关規定。

  (4)無償調入固定資產的計價標準。《運輸企業財務制度》、《運輸(交通)企業會計制度》和《準则———固定資產》未曾涉及,而《企業會計制度》中規定“經批準無償調入的固定資產,按調出單位的賬面價值加上發生的運輸費、安裝費等相關費用,作為入賬價值。”

  (5)其他。《运輸企業財務制度》指出“企業購建固定資產繳納的固定资產投資方向調節稅、耕地占用稅,計入固定資產價值。”《企業會計制度》中規定“固定資產的入賬價值中,還應當包括企業為取得固定资產而交納的契稅、耕地占用稅、車輛購置稅等相关稅費。”《準則———固定資產》中均未涉及相关內容。

  4固定資產的折舊計提

  (1)折舊的計提範圍

  《運輸企業財務制度》规定:“企業下列固定資產計提折舊:房屋,建築物,鐵路線路上部建築和鐵路線上的橋梁、隧道、涵洞,港務設施,庫場設施,飛機跑道、停機坪,在用的鐵路機車車輛、公路運輸設備、运輸船舶、飛機、機器設備、儀器仪表、工具器具,季節性停用和大修理停用的設備,以經营租賃方式租出的固定資產,以融資租賃方式租入的固定資產。下列固定資產不計提折舊:房屋、建築物以外的未使用、不需用的固定資產,以經营租賃方式租入的固定資產。已提足折舊繼續使用的固定資產,破產、關停企業的固定資產,以及以前已經估價單獨入賬的土地等也不計提折舊”。《運輸(交通)企業會計制度》未涉及相關內容。《企業會计制度》指出:“下列固定資產應當计提折舊:(1)房屋和建築物;(2)在用的機器設備、儀器儀表、運輸工具、工具器具;(3)季節性停用、大修理停用的固定資產;(4)融資租入和以經營租賃方式租出的固定資產。下列固定資產不計提折舊:(1)房屋、建築物以外的未使用、不需用固定資產;(2)以經營租賃方式租入的固定資產;(3)已提足折舊继續使用的固定資產;(4)按規定單獨估價作為固定資產入賬的土地。”而《準則———固定資產》規定:“除以下情況外,企业應對所有固定資產計提折旧:(1)已提足折舊仍繼續使用的固定資產;(2)按照規定單獨估價作为固定資產入賬的土地。”比較分析上述有關固定資產折舊計提範圍的规定可知:《運輸企業財務制度》和《企業會計制度》中有關折舊範圍的規定基本一致,而《準則———固定資產》中規定的折舊計提範圍卻有較大差異。這主要表現在“未使用、不需用固定資產”是否要計提折舊上。《運輸企業財务制度》和《企業會计制度》中規定對房屋、建築物以外的未使用、不需用固定資產不計提折舊,而《準則———固定資產》要求對未使用、不需用的固定資产計提折舊。這主要是考慮到未使用、不需用的固定資產同樣存在着有形損耗和無形損耗的發生。顯然,《準則———固定資產》涉及的計提折舊的固定資产範圍更廣,充分體現了謹慎性原則。

  (2)固定資產的使用壽命

  《準則———固定資產》中規定:“固定资產的各組成部分,如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益,從而適用不同的折舊率或折舊方法的,應當單獨确認為固定資產。企業在確定固定資產的使用壽命時,主要應當考虑下列因素:(1)該資產的預計生产能力或實物產量;(2)該資产的有形損耗,如設備使用中發生磨損、房屋建築物受到侵蝕等;(3)該資產的無形損耗,如因新技術的出現而使現有的資產技術水平相對陳舊、市場需求變化使產品过時等;(4)有關資产使用的或者類似的限制。企業應當定期對固定資产的使用壽命進行復核。如果固定資產使用壽命的預期數與原先的估計數有重大差異,則应當相應調整固定資產折舊年限。”《準則———固定资產》中有關固定資產使用年限的規定是《運輸企業財務制度》、運輸(交通)企業會計制度》和《企業會計制度》所未能考慮到的。《準則———固定資產》明確以下與使用年限相關事項:一是具有不同使用年限的固定資產各組成部件適用不同的折舊率计提折舊;二是確定固定資產使用年限應考慮的因素;三是要求企業定期復核固定資產使用年限。

  5固定資產的減值準备

  《運输企業財務制度》和《運输(交通)企業會計制度》不要求企業期末固定資產計提减值準備,無需考慮企業固定資產期末賬面價值與可收回金額的差異。而《準則———固定資產》和《企業會計制度》中均要求企業考慮期末計提固定資产減值準備。《準則———固定資產》規定:“企業应當於期末對固定資產進行檢查,如發現存在下列情況,應當固定資產的可收回金額,以確定資產是否已經發生減值:(1)固定資產市價大幅度下跌,其跌幅大大高於因時間推移或正常使用而預計的下跌,並且预計在近期內不可能恢复;(2)企業所處经營環境,如技術、市場、经濟或法律環境,或者产品營銷市場在當期發生或在近期發生重大變化,並对企業產生負面影響;(3)同期市場利率等大幅度提高,進而很可能影響企業計算固定資產可收回金額的折現率,並導致固定資產可收回金額大幅度降低;(4)固定資產陳舊過時或發生實體損壞等;(5)固定資產預計使用方式发生重大不利變化,如企业計劃終止或重組該資產所屬的經營業務、提前處置資产等情形,從而對企業產生負面影響;(6)其他有可能表明資產已發生減值的情況。如果固定资產的可收回金

  額低於其賬面價值,企業应當按可收回金額低於账面價值的差額計提固定資產減值準備,並計入當期損益。“《企業會計制度》規定:”企業的固定資產應當在期末時按照賬面價值與可收回金額孰低計量,對可收回金額低於賬面價值的差額,应當計提固定資產減值準備。“同時規定:”企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查,如果由於市價持續下跌、被投資單位經營狀況惡化,或技術陳舊、損坏、長期閑置等原因、導致其可收回金額低於其賬面價值的,應當按單項項目計提固定資產減值準備。对存在下列情況之一的固定資產,应當全額計提減值準備:(1)長期閑置不用,在可預見的未來不會再使用,且已無轉让價值的固定資產;(2)由於技術進步等原因,已不可使用的固定資產;(3)雖然固定資產尚可使用,但使用後產生大量不合格品的固定資產;(4)已遭毀損,以至於不再具有使用價值和轉讓價值的固定資產;(5)其他實質上已經不能再給企業帶來經濟利益的固定资產。“比較分析上述有關固定資產的減值準備規定可知:(1)對謹慎性原則的體現問題。《準則———固定資產》和《企业會計制度》有關固定資產期末計提減值準備的規定充分體現了謹慎性原則。這是《運輸企業財務制度》和《運輸(交通)企業會計制度》所未能做到的。(2)對減值因素的考慮問題。《企业會計制度》中涉及的固定資產計提減值準備的因素主要是市價下跌、技術陳舊、损壞、長期閑置等因素;而《準則———固定資产》除了考慮上述減值因素外,還充分考慮了企業所處環境、產品營銷市場、利率、預計使用方式等的变化對固定資產減值的影響,對固定資產價值的確認更為合理。(3)對全額計提減值準备因素的考慮問題。《企業会計制度》中給出了五種情況下企業應百分之百地計提減值准備,這是《準則———固定資產》所未能涉及的。

  Ⅲ有關教科書與《企业會計制度》、《準則———固定资產》的比較分析

  1固定資產的定義

  《邓本》根據當時執行的《國營交通運輸企業會計制度》,對固定资產界定為:“同時滿足以下兩個條件的就可以確認為固定資產:(1)使用年限在一年以上;(2)單項價值在制度規定的金額以上。凡不同時具備以上兩個條件的,一律作為低值易耗品。”《邵本》對固定資產定義為:“使用期限較長,單位價值較高,並在使用過程中保持原有實物形態的資產”,將水運企業固定資產界定為“水運企業營运生產用的主要設施、設備的使用年限超過1年以上,非營運生產用的設施、設備,使用年限超過2年、單項价值在2000元以上的,列入固定資產的範圍,否則,列入企業的低值易耗品。”《邓本》中有關固定資产的界定較為粗糙,僅考慮使用年限與單位價值兩項因素。與《鄧本》相比,《邵本》中對固定資產的界定與《企业會計制度》更接近,考慮了固定資產的作用類別、使用年限與單項價值三個因素,即在區分營運生產用和非營運生產用兩種類別的前提下,再考慮使用年限和單位價值。但與《準則———固定資產》相比,其局限性表現在《邵本》中對固定資產的界定限於描述性說明,未能觸及固定資產的本質屬性,即“為生產商品、提供勞務、出租或經营管理而持有的有形資產”。

  2固定資產的計價標準

  《邓本》指出:“從國外買進舊車、舊船,根據合同有關條款規定,按以下兩種情況作价記賬:(1)根據合同規定以到岸價結算船價的,按买價加上進口稅金、接(車)船費(在駛抵船廠的第一航次運費收入扣除有關運輸支出的凈額,應予抵扣),以及車(船)的第一次修理、改裝、增添設備等費用後的價值記賬。(2)根據合同規定以離岸價結算船价的,按買價加上進口稅金後的價值記賬。第一航次的運費收入及有關運輸支出(含接车費、接船費),列入營運收支核算,所發生的修理改裝、添置設備等費用,按正常的資金渠道結算。用專用撥款、專用資金、專項借款(包括各種专用借款、應付引進設備款、应付債券等)、港務管理費等購建的固定資產,應按實際發生全部成本記账。融資租入的固定資產,按租入設备的價款、運輸費、途中保险費、安裝調試費記賬。盤盈的固定資產按重置完全價值(即重新購建這項固定資產的全部價值)記賬。無偿調入的固定資產,按調出單位的賬面原價減去原來的安裝成本,加上調入單位發生的安装成本後的價值記賬,調入單位支付的包裝費和運杂費,更新改造基金等預算外资金開支,不計入固定資產价值之內。如果調入調出雙方的固定資產與低值易耗品的劃分標準不同,可各按本单位的標準記賬。其他單位投資转入的固定資產,應按投出單位的賬面原價記賬,如聯營双方按質論價確定的固定資產凈值大於投出單位原價的,以按質論價確定的數字記賬。”《邵本》指出:“購入的固定資產,按照实際支付買價或售出單位的賬面原价(扣除原安裝成本),加上支付的運雜費、包裝費和安裝成本等計价;自行建造的固定資产,按照建造過程中实際發生的全部支出計價;其他單位投資轉入的固定資產,按投出单位的賬面原價計價,如果評估確認的價值與投出單位的賬面原價有差異時,以评估或者合同、協議確認的價值计價;融資租入的固定資產,按租賃協議確定的設備價款,加上由企業承擔的運輸費、保险費、安裝調試費等計價;在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按原有固定資產原價,加上改擴建發生的支出,减去改擴建過程中發生的變價收入後的余額計價;接受捐贈的固定資產,按照接受捐贈固定資产的市價或重置價值或根據捐赠者提供的有關憑證的價值,加上企业承擔的運雜費、保險費和安装調試費等計價;盤盈的固定資产按照同類固定資產的市價或重置價值計價;企业通過借款或外幣借款取得固定資产所發生的借款利息费用、外幣匯兌差額和融資租入固定資產所發生的租賃利息,在固定資產尚未交付使用或雖已投入使用,但尚未辦理竣工决算前發生的,應計入固定資產價值,在此後發生的,則應計入當期損益。企業自行建造的固定資產應交納的固定資產投資方向調節稅和耕地占用稅,也應計入固定資產的價值。”與《準則———固定資产》和《企業會計制度》有關規定相比,其差異主要表现在以下幾個方面:

  (1)外購固定資產總成本的分配。《準則———固定資產》中規定“如果以一筆款項購入多項沒有单獨標價的固定資產,按各項固定資產公允價值的比例對總成本進行分配,分别確定各項固定資產的入賬價值”,無論是《鄧本》還是《邵本》均未提及此類问題,而這類問題在水運实務中確實存在的,並且,如果對船舶等固定資產實行部件计價,也就需要明確這類問题。

  (2)融資租入的固定資產的計价。《鄧本》和《邵本》的规定大體一致,但《準則———固定資產》和《會計制度》中要求“按租賃開始日租赁資產的原賬面價值与最低租賃付款額的現值兩者中較低者作為入賬價值,”這一規定是融資租賃會計處理的國際惯例,《鄧本》和《邵本》沒有提及。(3)非貨幣性交易和債務重組方式取得的固定資產。《鄧本》和《邵本》對這兩類方式取得的固定資產如何計價問題均未提及。《準則———固定資產》和《企業会計制度》中則是分别以《企業會計準則———非貨幣性交易》和《企業會計準則———債務重組》中的规定為入賬依據。(4)接受捐赠的固定資產的計價。《鄧本》未提及,《邵本》則規定“按照接受捐贈固定资產的市價或重置價值或根據捐贈者提供的有關憑证的價值,加上企業承擔的運雜費、保險費和安裝调試費等計價”。而《準則———固定資產》和《企業會計制度》区分捐贈方是否提供憑據兩種情況分别作了確定入賬價值的規定。(5)盤盈固定資產的計價。《鄧本》和《邵本》提及按同類固定資產的市价或重置價入賬,而《準則———固定資產》和《企業會計制度》區分同類或類似固定資產是否存在活躍市場分別作了確定入賬價值的規定。其中“同類或類似固定資產不存在活躍市場的,按該項固定資產的預計未來現金流量現值,作為入賬價值”是《鄧本》和《邵本》中所未能考慮的。(6)借款費用資本化的問題。《鄧本》中未提及,《邵本》所提及的借款費用資本化問題與《準則———固定資產》和《企業会計制度》的相關規定的區別在于:一是時間界限。前者以“固定資产是否交付使用或是否办理竣工決算”為判斷借款費用費用化還是資本化的時間界限,後者則是以“固定資產是否達到預定可使用狀態”為時間界限;二是借款費用的。前者所指的借款費用包括借款利息費用、外幣匯兌差額和融資租入固定資產所發生的租賃利息,後者所指的借款費用范圍更廣,還包括發行債券的發行費用以及債券的折溢價攤銷。

  3固定資產的折舊計提範圍

  《鄧本》指出:“以下固定資產免提折舊:(1)土地;(2)未使用和不需要的固定資產;(3)按企業主管部門規定不計提折舊的固定資產(如海港的港務設施等);(4)通过局部輪番大修實現整體更新的固定資產,如鐵道線路(鋼轨和枕木等)和電訊線路(電桿和電線等)。應計提折舊的固定資產包括:(1)房屋和建築物;(2)在用的其他各類固定資產;(3)連續停工一個月以上的車間和基本上處於停產狀態的企業,其設

  備均不計提折舊,生產任務不足,處於半停產狀態企業的設備,除國家另有規定者外,減半提取折舊;(4)因大修理停用的固定資產,照提折舊;(5)有冬季封凍和季节性枯水等非通航的內河運輸、海河港口企业,其全年應計折舊,應在通航期內計提。“《邵本》指出:”免提折舊的固定资產包括如下幾項:(1)房屋、建築物、港埠、船塢、庫場設施以外的未使用或不需用的固定資產;(2)尚未正式交付使用前试用的固定資產;(3)以經營租賃方式租入的固定資產;(4)已提足折舊继續使用的固定資產;(5)未提足折舊提前報廢的固定資產;(6)破產、關停企業的固定資產;(7)以前已經估價單獨入賬的土地等。另外对於有冬季封凍和季節性枯水等非通航期的內河運輸、海河港口企業,其全年應計折旧,應在通航期內計提。下列固定資產應該計提折舊:(1)使用中或未使用、不需用的房屋、建築物、港埠、船塢、库場設施等固定資產;(2)使用中的運輸船舶、輔助船舶、運輸车輛、輔助車輛、集裝箱、装卸機械和設備,通信導航設备、機器設備等固定資產;(3)季節性停用和大修理停用的設備;(4)經營租賃方式租出的固定资產與融資租賃方式租入的固定資產。“《鄧本》和《邵本》相比較,《鄧本》受當時港口財務管理體制的局限,將海港的港務設施等納入預算管理,不計提折舊;對有關固定資產計提折舊範圍的規定,《邵本》的考慮比較詳盡。例如,《邵本》指出”已提足折舊繼續使用的固定资產、未提足折舊提前報廢的固定资產以及破產、關停企業的固定資產不須計提折舊“;又如”經營租賃方式租出的固定資產與融资租賃方式租入的固定資產應計提折舊“。

  当然,《鄧本》中未曾提及租賃資產是否計提折舊的問題與其環境有密切聯系,畢竟,到上世紀90年代初我國企業固定資產的租賃業務並不常見。對有關固定资產計提折舊範圍的規定,《邵本》與《企业會計制度》和《準則———固定資產》相比較,可以說,《邵本》的相關規定與前者差异不大,而與後者有重大差异。這主要表現在“未使用、不需用固定資產”這類固定资產是否要計提折舊上。《邵本》中指出:“房屋、建築物、港埠、船坞、庫場設施以外的未使用或不需用的固定資產可免提折旧”;而《準則———固定資產》對所有未使用、不需用的固定資產均要求計提折旧。4固定資產修理的會計處理《鄧本》指出:“水运企業為了均衡各期生產成本的負担,並保證大修理支出的資金需要,水運企業應按一定的標準,按月提存大修理基金(不需要进行大修理的資產,可以不提),用以支付大修理費用,而中小修理費用計入當年生產成本。”《邵本》指出:“由於固定資產大修理發生次數較少,往往定期進行,其間隔時间較長,通常在一年以上,且費用發生金額較大,其受益期相對较長,在會計處理上若按费用發生的時間全部直接計入當期的生產經營成本或期間費用會造成各期之間成本費用負擔的不均衡,也不符合權责發生制的會計原則,因而,對固定資產大修理,通常采用分期攤銷或預提的辦法。中小修理由於發生頻繁而不定期,費用發生的金額也較小,其受益期相對也短,因而在會計處理上通常在費用發生時,直接計入當期的生產经營成本或期間費用。”《鄧本》中有關固定資產修理的會計處理與《邵本》有很大差異。前者按照基金管理辦法進行大修理支出的會計處理,將中小修理作為當期生產成本處理。《邵本》則與《企業會計制度》比較接近,指出采用待攤或預提的方式處理大修理費用,將中小修理作為當期生產经營成本或期間費用。但是,《邵本》和《企業會計制度》都沒有提出大修理費用支出資本化的標準,即在何種情況下固定資产的大修理支出應計入固定資產的賬面價值。而《準則———固定資產》則給出了資本化的判斷條件,即:“與固定資產有關的後續支出,如果使可能流入企業的經濟利益超过了原先的估計,如延長了固定資產的使用壽命,或者使產品質量實質性提高,或者使產品成本實质性降低,則應當計入固定资產賬面價值,其增计金額不應超過該固定资產的可收回金額。”

  5固定資產的減值準備

  無論是《鄧本》還是《邵本》均未涉及固定資產減值準備的計提,而《準則———固定資產》和《企業會計制度》根据謹慎性原則對期末固定資產是否要計提減值準備以及相應的會計處理都作出了詳細的规定。Ⅳ固定資產會計实務與《企業會計制度》、《準則———固定資產》的比較1固定資產的定義《遠洋財务制度》指出:“固定資產是指使用期限超過1年的房屋及建筑物、船舶及其他運輸設備、裝卸機械及其他機械設備,以及與營運生產有關的其他設備、器具、工具等。不屬於營運生產主要設备的物品,單位價值在人民币二千元以上,並且使用期限超過2年的,也應當作為固定資產。不增加運輸能力、屬於船舶的零星設備,列入船舶設備目錄,單位價值雖在人民幣二千元以上但不作为固定資產。”《上海港財務管理办法》規定:“固定資產是指單位價值在2000元以上,使用期限超過1年的房屋、建築物、港务設施、運輸設備、裝卸機械以及其他與營運生產有關的設備、器具、工具等。不属於營運生產主要設備的物品、單位價值在2000元以上,使用期限超過2年的,也应作為固定資產。下列財產不論價值大小,均不屬固定资產:(1)屬於周轉性的資產,如、油布、墊倉板等;(2)属於工屬具及替換性質的資產,如抓鬥、漏鬥、貨盤、7千瓦以下的電動機、機械設備和零部件等;(3)屬於易損、更新年限較短的資產,如助動車、中文顯示無線尋呼机、數字顯示無線尋呼機等。某些同一類別、用途的資產,單價在規定標准上下的,按從屬多數原則劃分。”從上述定義可以看出,《遠洋財務制度》、《上海港財務管理辦法》與《企業會計制度》的固定資產定義基本相同,不同的是前者对不屬於固定資產的一些财產進行了描述,增加了可操作性。例如《遠洋財務制度》對於“不增加运輸能力、屬於船舶的零星設備”,《上海港財務管理辦法》對於“屬于周轉性的資產、屬於工属具及替換性質的資產與屬於易損、更新年限較短的資產”作了特別的考慮。但與《準則———固定資產》的定義有本質差异,前者對固定資產的定義限於描述性的說明,未能揭示固定資產是有特定用途的有形資产。

  2固定資產的計價标準

  《遠洋財務制度》指出:“購入的,按照買價加上支付的運輸费、保險費、包裝費、安裝成本和繳纳的稅金計價。對於購入的二手船,还包括投入使用前的整修費、改造費以及接船費用;自行建造的,按照建造過程中實際發生的全部支出計價;向外訂造的,按照合同價格加上竣工驗收前的試運轉費用監造费用以及應繳納的稅金計價;投資者投入的,按照評估確認或者合同、協議約定的價值計价;融資租入的,按照租賃協議或者合同確定的價款加運輸費、保險費、安裝調試費等計价;接受捐贈的,按發票账單所列金額加上由企業负擔的運輸費、保險費、安装調試費等計價。無發票賬單的,按照同類設備的市價計價;在原有固定資產基礎上進行改擴建的,按照固定資產的原價,加上改擴建發生的支出,減去改擴建過程中發生的固定資產变價收入後的余額計價;盤盈的,按照同類固定資產的重置完全價值計價;企業購建固定資產缴納的增值稅、關稅、投資方向調节稅、耕地占用稅,計入固定資產的價值。”

  《上海港財務管理办法》指出:“各類固定資產按取得時的實際成本計价。購入的固定資產,按實際支付的買價或售出單位賬面原價(扣除原安裝成本)、包裝費、運杂費、安裝成本、保險費和缴納的稅金等計價。随車隨船購入的修理用備品配件,不計入車船價值,作為存貨處理。自行建造的固定資產,按建造過程中實際發生的全部支出计價。其他單位投入的固定資產,按照評估確認或者合同、协議約定的價格計價。融資租入的固定資產,按租賃協議或者合同確定的設備價款加運輸费、保險費、安裝調試費等計價。在原有固定資產基礎上進行改擴建形成的固定資產,按原有固定資產的原價減去或加上改擴建過程中拆除的固定資產清理凈收入或凈支出,加上改擴建發生的費用計價。接受捐赠的固定資產,按發票賬單所列金額加上企業負擔的運輸費、保險費、安裝調試费等計價;無發票賬單的,按照同類設備的市價計價。盤盈的固定資產,按同類固定資產的重置完全價值計價,並按實際狀況估計其損耗程度,確定累計折旧和資產凈值。從國外买進舊車、舊船應按CIF到岸價加關稅、增值稅、加國內運费、包裝費、保險費、以及第一次修理、改裝、增加設備等費用的价值計價。有償調入舊的固定资產,按現行調撥價格和支付的包裝费、運雜費、安裝成本等記價。現行調撥價格與實際支付價款的差額為累計折舊。內部調入的固定資產,按調出單位賬面原價記账。局外無償調入的固定資產,按調出單位的賬面原價(扣除原安裝成本功)加上新安裝成本、包裝費、運雜費等作为調入固定資產的原價。接受局外单位作為投資的固定資產,應按评估確認價值記賬。企業購建固定資產繳納的增值稅、關稅、固定資產投資方向調節稅、耕地占用稅,計入固定資產价值。已交付使用但尚未辦理竣工決算的資產,應自交付使用之日起,按造价或工程成本等資料,估價入賬並計提折舊。”上述規定與《企业會計制度》和《準則———固定资產》相比較,其差異主要表現在:

  (1)“預定可使用狀態”這一关鍵判斷標準。《企业會計制度》和《準则———固定資產》中對於购建固定資產初始成本的計價強调“預定可使用狀態前”與固定資產相關的所有支出均計入固定資產成本;而《远洋財務制度》、《上海港財務管理辦法》強调“投入使用前”與固定资產相關的所有支出均計入固定資產成本。然而,“預定可使用狀態”與“投入使用”的理解是有差異的,由此造成固定資產初始成本計價差異。

  (2)特殊方式取得固定資產計價標準。《企業會計制度》和《準则———固定資產》中對企業以非貨幣性交易方式和債務重組方式取得的固定資產如何計價做了詳細規定,而《遠洋財務制度》、《上海港财務管理辦法》未曾涉及。

  (3)借款費用資本化問題。《企业會計制度》和《準則———固定資产》中均提及如何將借款費用計入固定資產的初始成本的問題,即借款費用資本化的判断標準以及具體賬務處理。這也是《遠洋財務制度》、《上海港財务管理辦法》中未曾考慮的。

  (4)融資租賃固定資產的計價。《企業会計制度》和《準則———固定資產》中有關融資租賃固定资產計價的規定比《远洋財務制度》、《上海港财務管理辦法》詳盡。前者要求以《企業會計準則-租賃》的相关規定為依據,需要考慮租賃固定資產的原賬面價值和最低租賃付款額的現值兩因素;而後者的規定很简單,即僅考慮租賃合同或協议確定的價款及其他附屬費用。

  3固定資產的折舊计提範圍

  《遠洋財務制度》中規定:“下列固定資产應當計提折舊:房屋和建築物,運輸船舶,庫場設施,輔助運輸設備,機器設備、儀器儀表、工具器具,季節性停用和大修理停用的設備,以經营租賃方式租出的固定資產,以融資租賃方式租入的固定資產,以及已屆滿折舊年限而尚未提足折舊繼續使用的固定資產;下列固定資產不計提折舊:房屋、建築物以外的未使用、不需用固定資產,以經營租賃方式租入的固定資產,以融資租賃方式租出的固定資產以及提前報廢的固定資產。已提足折舊繼续使用的固定資產,停辦企業

  的固定資產,以及以前已經估價單獨入賬的土地等不計提折舊。“《上海港財務管理辦法》指出:”下列固定資產計提折舊:房屋、建築物、港務設施、庫場設施;在用的運輸船舶、裝卸機械、機器設備、儀器儀表、工具、器具;季節性停用和大修停用的設備;以經營租赁方式租出的固定資產;以融資租賃方式租入的固定資產。下列固定資產不計提折舊:未使用、不需用的固定資產(不包括房屋、建築物、港務設施、倉库設施);經營租賃方式租入固定资產;已提足折舊繼续使用的固定資產;未提足折舊提前報廢的固定資產;已經估價單獨入賬的土地;国家規定不計提折舊的其他固定資產。“上述規定與《企業会計制度》的規定比较接近,與《準則———固定資產》有重大差異。差異主要表現在:

  (1)港務設施、庫場設施、房屋、建築物以外的未使用、不需用固定資產的折舊計提。《远洋財務制度》、《上海港財務管理辦法》和《企業會计制度》均要求不計提折舊;而《准則———固定資產》要求對所有未使用、不需用的固定資產计提折舊,而不局限於房屋和建筑物等。

  (2)提前報廢和停辦企業的固定資產的折舊計提。《企業會計制度》对此未作說明,《遠洋財務制度》、《上海港財務管理辦法》要求不計提折舊。

  4固定資产折舊

  远洋財務制度》規定:“固定資產折舊采用平均年限法。”《上海港財務管理辦法》規定“固定資產采用平均年限法(直線法)計提折舊。因特殊原因需要采用工作量法或其他快速折舊方法的須報局批準。”上述规定與《企業會計制度》、《準則———固定資產》規定的“固定資產折舊方法可以采用年限平均法、工作量法、年數總和法、雙倍余额遞減法等”相比較,存在著一定的差距,表明在我国水運企業會計實務中,年限平均法是普遍接受的方法。

  5固定資產的減值準備

  《遠洋財務制度》、《上海港財務管理辦法》均未涉及固定資產减值準備的相關內容。而《準則———固定資產》和《企業會計制度》對期末固定資產是否要計提減值准備以及相應的會計處理都作出了詳細的規定。
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