論人力資源權益會計的核算

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計核算論文
論文作者: 楊娜
上傳時間:2006/9/20 11:08:00

摘 要:人力資本所有者对公司收益享有剩余索取權已初步得到理論認可,但尚未應用實踐,其根本原因在于人力資本所有者參與的利益分配難以量化,本文試圖重新界定人力資源的核算對象,分析人力資源權益內涵,從量化人力資本所創造的超額價值入手為實際人力資本參與分配建立理論依據。

  關鍵詞:人力資源權益;剩余索取權;產出價值

  隨著人力資源的稀缺性和社會經濟發展價格的上升,人力資本產權應作为勞動力要素獲得企業剩余索取權的思想已獲得理論界的認可。近些年很多學者對人力資源有關問題做了大量的探索,但人力資源會計还很少有公司進行實踐,人力資源參與權益分配的標準尺度尚未形成,究其根本原因在于人力資源的理論尚不完善,人力資源的確認、核算、價值計量尚未有信可的理論依據。本文試圖重新界定人力資源的核算對象,分析人力資源權益內涵,從量化人力資本所創造的超額價值入手為實際人力資本参與分配建立理論依据。

  1 權益会計的核算對象—人力資源的界定

  研究人力資源會計首先也應界定其核算主體。實際应用的人力資源概念有廣義和狹義之分,廣義的人力資源是從宏觀上讲的一個社會所有人的勞動能力,包括在職勞動者的劳動能力和社會潛在的勞動能力;狹義的人力資源主要指从業人員,或企事業單位所擁有的人力資源,它包括高級管理人才、高科技人才、中级管理者和一般職工。

  人力資源權益的確定是基於人力資源的稀缺性而存在的,而我國目前勞动力狀況是相對剩余較多,即一方面中級人才和一般职工從事的勞動較為简單,勞動者之間容易相互替代;另一方面,高科技型人才和高級管理人才非常缺乏。鑒於現實狀況,以全部職工的智力資源為研究範圍也將失去其原来的意義。所以,應將人力資源定位於具有企業家素質的高級管理型人才和掌握核心技術的高科技型人才。

  2 人力資源權益的內涵與性質

  人力資源權益是勞動者作為人力資源的所有者而享有參與企業收益分配的相应權益,它是以生產要素分配原則為基礎,基於人力資源的稀缺性和人力資源在價值創造中的作用而確立的。在此,企業和人力資源產权主體進行產權交易形成企業人力資源的過程不能看作是企業進行人力資源投資的过程,而應看作是人力資源產權主體對企業進行投資的過程。在市場經濟的條件下,人力資源產权主體和企業進行產權交易的過程就是人力資源產權分解和讓渡的過程。人力資源所有者與企業進行交易的結果,形成了企業的一項特殊資產,即人力資產,而與人力資產相對應,產生了人力資源的權益。

  鑒於人力資本的所有者不能和自己投資於企業的智力資源相分離,且人力資本相對流動性較強,故人力資源的權益既不同於債權人的權益,也不同於原有物質資本所有者所享有的權利。那麽如何界定人力資源權益的性質呢?我們可以將其劃分為兩個部分來理解,一方面,因為人力資本的所有者與其提供的智力資源不能分離,為持續提供這種能力,企業應定期補償勞動者自身在勞動中损耗的價值,使其恢復原有的勞动能力,即企業應按期支付的固定工資報酬,這種權益可理解為一種屬於負債性質的固定補償權;另一方面,人力資源是作為勞動力主體的人以自己的勞動对企業所作的投資,應和其他所有者一樣參加全部稅後凈利的分配,但因其相對流動性較强,不能並入所有者權益,這种權益可理解為一種属於人力資源所有者的剩余索取權。我們可以試著引入“人力資本權益”來代表这部分剩余索取權。這時會计恒等式可以擴展為:非人力資产+人力資產=負債+所有者权益+人力資本權益。

  3 权益會計的賬戶設置

  依据上述對人力資源權益重新劃分和界定,在人力资源權益會計中,應該增設“人力資產”賬戶、“應付人力資源固定補償價值”賬戶和“人力資本”賬戶。“人力資產”賬戶用來核算企業通過和人力資源產權主體的交易而控制的,能以貨幣計量的,能為企業帶來未來经濟利益的人力資源後所形成的資產的增加、減少及其余額。“应付人力資源固定補償價值”賬戶核算企業應向人力資源所有者支付的固定補償價值總額。“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業讓渡人力資源使用权後因繼續擁有人力資源所有權而產生的與物質資本所有者分享剩余索取權權益的增加、减少及其余額。

  4 權益會計的核算模式

  人力資本所有者權益中的固定补償權作為一種負債是固定工資報酬的獲得,它的核算非常簡单,這裏略過。權益會計的核算難點在於對剩余索取權的核算,為此我們首先應明確剩余索取權的真正涵義。在現有會計模式中,非人力資本作為可變現資源,它本身具有資金時間價值,加上因承擔風險而要求的風险報酬,而對企業來說時間價值加風險報酬是非人力資本的資本成本。可近似理解為,非人力资產的增值是直線式的,而人力的發揮時將使这種增值以幾何式增长,所以人力資源的實質在于為企業帶來超額利潤,即知識資产權益應相當於勞動者為企業创造的高於平均資本成本的價值。人力資產的剩余索取權是對超额利潤的要求權,其支付順序位於所有者權益之後。

  在明確人力資產權益是一種剩余索取權的前提下,我們所要解決的就是量化人力資產所創造的超額利潤,即人力資本價值的問題。在會計上計量資本價值的方法有兩種:投入法和產出法。而人力資源價值是蘊含於人體內的能帶來經濟利益的潛在勞動能力,人在运用這種勞動能力的過程中可以創造出新的價值。人內在的勞动能力的價值只能推測判斷而無法准確計量,但它創造出的外在價值卻是可以計量的,因此对人力資源價值的計量應以產出的价值為計量基礎,即人力資源的价值計量。以產出價值为基礎的計量模型有许多種,在此我們以“非购入商譽法模型”為例,核算人力资本的價值。

  “非購入商譽法”最早在1969年由赫曼森教授提出。他認為企業過去若幹年的累计超過同行業平均收益的一部分或全部都可看作是人力資源的貢獻,這部分超額利润應通過資本化程序確認為人力資源的價值。這種方法類似於企業確認非購入商誉價值的方法,因此稱為“非購入商譽法”。

  該方法的計算步驟為:①根據本行業一定時期全部非人力资源資產總額及同期行業凈收益總額,計算該行業投资報酬率;②根據本企業同期全部非人力資源資產總额及本行業投資報酬率,計算本企業该期應實現的正常凈收益;③根據本企業已實現凈收益,計算其與按照行業投資報酬率計算的本企業應實現正常凈收益的差額,該差額反映企業的額外收益(可看作“非購入商誉”);④以本企業的額外收益除以本行業投資報酬率,計算該企業人力資源價值。

  即:人力資源價值=本企業实際凈收益-企業總資產×行业投資報酬率行業投資報酬率或人力資源價值=本企業實際凈收益行業投資報酬率-企業總資產

  該公式表明,將行業投資報酬率與本企業實現的凈收益相比折算的資產,與企業實际占用資產之間的差額,即是人力資源價值。這種方法將企業的超額利潤,按照資本化程序確認為人力資源價值。它的主要優點是:它的計算是基於每年的实際收益數額,而且不必對未來收益進行估算,因此它不僅具有更大的客觀性,也與現代會計惯例較為接近。但是,按照這一方法,如果某企业實際收益等於或低于同行業正常收益時,該企業人力資源就沒有價值或為負價值,這樣就有可能低估了人力資源的價值。雖然“非購入商譽法”忽視了企業實際收益對其他因素的影響,但它考慮了人力資源的產出價值,能在較大程度上反映人力資源的創利能力,因而相關性較強。

  總之,人力资產所有者的所有權是一種剩余索取權,其權益的獲得依照它所創造的剩余收益,故应以產出價值為基礎應用價值法量化人力源價值,為人力資本實際參與分配提供盡可能量化的理論依據。而減少現有模型中不確定因素對收益的影響,從而完善模型的實用性,是有待於我們進一步研究和探討的問題。

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