談非貨幣性交易中補價的會計處理

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 和淑綿
上傳時間:2007/1/30 16:03:00

  非貨幣性交易會計準則是我國現行會計准則體系中的重要組成部分,為規範我國不涉及現金或只涉及少量現金的非貨幣性交易的會計處理提供了依据。本文擬就非貨幣性交易中補價的會計處理進行探討。

  1 非貨幣性交易的含義

  在我國2001年1月1日起開始實施的《企业會計準則———非貨币性交易》中,對非货幣性交易的定義是這样的:非貨幣性交易,是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交换,這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(即補價)。從定義來看,非貨幣性交易的根本特征在於雙方交易的是非貨幣性資產,是一种物物交易,貨幣性资產僅是一種補充。同時在非貨幣性交易準則中,明確了貨幣性資產和非货幣性資產的範疇。貨币性資產,是指持有的現金及将以固定或可確定金額的貨幣收取的资產,包括現金、應收賬款和应收票據以及準備持有至到期的債券投資等;非貨幣性資產,是指貨幣性資產以外的資產,包括存貨、固定資產、無形資產、股權投資以及不準備持有至到期的債券投資等。同時对涉及到的貨幣性資產的“量”進行規定,即貨幣性資產占交易中最大公允價值的比率不得超過25%,超過25%的按貨幣性交易處理。

  2 補價的来源

  從非貨幣性交易的定義來看,補價是在非貨币性交易中涉及到的少量的貨幣性資產;而從補價產生的來源來看,則是雙方交易的非貨幣性資产,其公允價值不相等。在資產交換的過程中,由於一方資產的公允價值高於另一方資產的公允價值,根據市場經濟中等價交換的原則,公允价值較高的一方必然要求得到一定的補償,其補偿金額就是雙方資產的公允價值的差額,即補價。可見在涉及補價的非货幣性交易中,公允價值的確定是至關重要的。我国《企業會計準則———非货幣性交易》中的第四條第四款規定:公允價值,指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方,自願進行資產交換或債務清偿的金額。需要強調的是,在這裏雙方進行的交易不是被迫的或清算的銷售,而是公平交易,交易的金額是雙方一致同意的。同时,根據具體情況的不同,对公允價值的確定也做出了相應的規定,其確定原則是:如果該資產存在著活躍市场,則該資產的市價即為其公允價值;如果該資產不存在活躍市場,則該資產的公允價值應比照相關類似資產的市價決定;如果該資產和與該資產相关的資產均不存在活跃市場,則該資產的公允價值可按其所能產生的未來現金流量以適當的折現率貼現计算的現值確定。

  3 非貨幣性交易中補價的会計處理

  在非貨币性交易中,是否存在補價将影響企業對交易的會計處理。如果不存在補價,則相應的會計處理較為簡單,本文不作介紹。筆者將對涉及補價的非貨幣性交易的會计處理進行剖析,重点在於資產入賬價值和收益的確定。

  3.1 支付補價的會計處理

  在進行非货幣性交易時,公允價值較低的一方需要向公允價值較高的一方支付補價,以使雙方的交易符合等价交換原則。我國《企业會計準則———非貨幣性交易》第六條第一款規定:支付補价的,應以換出資產的賬面價值,加上補價和應支付的相關稅費,作為換入資產的入賬價值。

  從理論上講,非貨幣性交易换入的資產的入賬價值應該是該項資产的公允價值,但鑒於我國的商品市場存在很大程度的不完善,资產的公允價值在實際操作過程中難以把握,為避免某些公司利用非貨幣交易謀取利益,我國《企業會計准則———非貨幣行交易》规定,對於非貨幣行交易中換入的資產,其入賬價值應以换出資產的賬面價值為基礎,加上支付的補價和相关稅費來確定。

  例題1:長城公司用甲設備從黃河公司換入乙設備,甲設備的賬面原價為500000元,已提折舊270000元,未計提減值准備,公允價值250000元;乙设備的賬面原價為300000元,已提折舊40000元,未計提減值準備,公允價值280000元。在交換過程中,長城公司向黃河公司支付補價30000元,並支付相關稅费10000元。作长城公司換入設備的會計分錄。

  分析:在該例中,長城公司用公允價值250000元設備和黃河公司公允價值280000元的設备進行交換,並向黃河公司支付補價30000元,補价占整體交易金額(即換出资產公允價值和支付的補價之和)的比例=30000÷(250000+30000)=10.71%<25%,屬於非貨幣行交易,應按照非貨幣行交易准則進行處理。換入設備的入賬價值為:(500000-270000)+30000+10000=270000元,會計分录如下:

  借:固定資產清理   230000累計折舊270000

    貸:固定资產———甲設備   500000

  借:固定資產———乙設備270000

    貸:固定資產清理230000銀行存款40000

  當非貨幣行交易中換入的資產涉及增值稅時,其入賬價值的確定應該在上述原則的基礎上扣除該項換入資產應承擔的增值稅,可以用公式表示為:

  換入資产入賬價值=換出資产賬面價值+補價+應支付的相關稅費—可抵扣的增值税進項稅額

  例題2:長城公司用甲設備從黃河公司換入原材料一批,甲設备的賬面原價為500000元,已提折舊270000元,未計提減值準備,公允價值250000元;黃河公司原材料的賬面原價为280000元,未计提減值準備,公允價值280000元。在交換過程中,長城公司向黃河公司支付補價30000元,並支付相關稅費10000元。假定换如材料的增值稅進項稅額可以抵扣,作長城公司換入原材料的會計分錄。

  分析:長城公司用公允價值250000元設備和黃河公司公允價值280000元的原材料進行交換,並向黃河公司支付补價30000元,補價占整體交易金額的比例=30000÷(250000+30000)=10.71%<25%,屬於非貨币行交易,應按照非貨幣行交易準则進行處理。長城公司換入的原材料需要繳納的增值稅進項稅額可以進行抵扣,因此該批原材料應該承擔的增值稅進項稅额不應構成其入賬價值,而應單獨计入“應交稅金———應交增值稅(進項稅額)”。所以長城公司換入原材料的入賬價值應为:(500000-270000)+30000+10000-280000×17%=222400元,會計分錄如下:

  借:固定資產清理    230000

    累計折舊270000

    貸:固定資產———甲設備  500000

  借:原材料222400應交稅金———应交增值稅(進項稅)47600

    贷:固定資產清理  230000銀行存款40000

  3.2 收到補價的會計處理

  3.2.1 收益的計算和確認

  我国《企業會計準則———非貨币性交易》第六條第二款規定:收到補價的,應按如下公式確定

  換入資產的入賬價值和應確認的收益:換入資產入賬價值=換出資產賬面價值-(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值-(補價÷換出資產公允價值)×應交的稅金及教育費附加+應支付的相關稅費

  應確認的收益=补價-(補價÷換出資產公允價值)×換出資產賬面價值-(補價÷換出資產公允价值)×應交的相關税金及教育費附加1

  從非貨幣行交易準則的規定來看,收到補價的企業,應確认一定的收益。這是因為在非貨幣性資產交換過程中,换出資產所蘊含的一部分利益已經在交換過程中實現了,因此收到補價的企業應按照適當的金額記錄實現的收益。非貨幣性交易準則中給出的收益計算公式,在進行適当的變形後可以更清楚地說明收益的來源。

  應確认的收益的計算公式可以变形為:

  應確認的收益=補價×(換出資產公允價值-換出資產賬面價值-應交的相關稅金及教育費附加)÷換出資產公允價值在上面的公式中,“換出資產公允价值-換出資產賬面價值-應交的相關稅金及教育費附加”是換出資產所包含的全部收益,“(換出資產公允價值-換出資產賬面價值-應交的稅金及教育费附加)÷換出資產的公允價值”是每一元公允價值所包含的收益,補價作為換出資產公允價值的一部分,與“(換出資產公允價值-换出資產賬面價值-應交的稅金及教育費附加)÷換出資產的公允價值”相乘,則恰恰是補價中所包含的收益,是已實現的收益。需要指出的是,这裏的“應交的稅金及教育費附加”所說的“稅金”應該是而且只能是包含在換出資產公允價值內的稅金,增值稅等價外稅不包括其中,除教育費附加之外的其他費用應直接計入當期損益,不能按比例抵減非貨幣性交易應確認的收益。

  3.2.2 會計處理

  根據《企業會計準則———非货幣性交易》的規定,收到補价的企業,在確定換入資产的入賬價值時,應先確認收益,然後根據“換出資產账面價值-補價+確認的收益+應支付的相關稅費”作為換入資產的入賬價值。

  例題3:沿用例題1的資料,長城公司用甲设備從黃河公司換入乙設備,甲設備的賬面原價為500000元,已提折舊270000元,未計提減值準備,公允價值250000元;乙設備的賬面原價為300000元,已提折舊40000元,未計提減值準備,公允價值280000元。在交換过程中,黃河公司收到長城公司支付的補價30000元,並假定黃河公司在交換過程中支付了16000元的稅金和教育費附加。作黃河公司換入設備的會计分錄。

  分析:在本次交易中,黃河公司收到補價30000元,首先判斷是否屬於非貨幣性交易。30000÷280000=10.71%<25%,屬于非貨幣行交易,所以應按照非貨币行交易準則進行處理。根據公式計算應確認的收益,應確認的收益=30000×(280000—260000—16000)÷280000=428.57元,換入資產的入賬價值=260000—30000+428.57+16000=246428.57元。會計分錄為:

  借:固定資產清理  260000累計折舊40000

    貸:固定資產———甲設備   300000

  借:固定資產清理16000

    贷:銀行存款16000

  借:固定資產———乙設備  246428.57

    銀行存款30000

    貸:固定資產清理  276000

      營业外收入———非貨币性交易

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