我國合並會計報表理論選擇探討

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 王湛宇 徐華
上傳時間:2007/1/30 16:02:00

  眾所周知,我國對合並會計報表理論的研究起步晚、時間短,還没有建立起一套完整的適合於我国現實情況的合並會計报表理論體系。僅在1995年,財政部頒布了《合並會计報表暫時規定》,用以指導和規範企業集團的合並行為。但隨著時代的發展,我國的會計準則和會計制度已經發生很大變化,《暂時規定》已不能滿足眾多信息使用者對企業集團经營信息的需求,選擇恰當的合並會计報表理論,制定規範的《企業合並准則》已成為當前會計界的焦點問題。筆者在此僅針對我國現實情況下合並會計報表理論的選择問題談一些粗淺的看法。

  一、三種合並報表理论

  合並會計報表是當今會計界中較為復雜的问題,被譽為“國際會計領域中的四大難題之一”,因此,整個世界範圍內對合並会計報表的規定不盡相同,但總的说來,主要有三種觀點,即所有者觀、主體觀、母公司观。

  (一)所有者觀

  1.所有者觀的內涵。所有者觀又叫業主觀,其理論基礎是業主理論,即認為會計主体與其終極所有者是一個完整不可分割的主體,強調的是終極所有權。业主理論認為會計主體是其終極所有者的一種衍生形式,會計主體的資产、負債只是終極所有者財富的一種外在表現形式。所以,所有者觀認為母子公司之間是擁有與被擁有的關系,合並会計報表的編制主要是為了向終極所有者報告其擁有的財富狀況,換句話說,也就是合並會計報表只是為母公司股東服務,而不管少數股東的信息需求。據此,所有者觀主張采用比例合並法,即:按母公司持有的股权比例合並和攤銷因收購兼並而形成的資產、負債升(貶)值及商譽;按母公司持有的股權比例抵銷內部交易及未實現損益;合並會計報表上不會出現“少數股東權益”和“少數股東損益”項目。

  2.所有者觀的不足。(1)業主理論強調終極所有者的財產權,這與財務會計中會计主體假設相矛盾,動搖了会計理論的基石。(2)所有者觀下的合並報表僅僅滿足母公司股東的信息需求,不能滿足少數股東、債權人、政府、其他利益相關者的信息需求。(3)所有者觀下的合並報表只強調母公司所實際擁有的資源,違背了控制的實質,因為控制一個主體實際上是指控制該主體的全部資源。(4)所有者觀下人為比例合並子公司的一部分所形成的會計信息的经濟意義令人懷疑,因為子公司的盈利能力是整體作用的結果。

  由以上的分析可知,所有者觀存在著不少的理論缺陷,實務中應用較少。但在聯營情況下,即企業集團不存在控制一方时,采用所有者觀對聯合控制主體的會計報表進行合並,不失為一種權宜之計。

  (二)主體觀

  1.主體觀的內涵。主體觀的理論基礎是主體理論,即認为會計主體與其終極所有者是相互分離、独立的個體,強調的是法人財产權。主體理論認為會計主體的所有資源以及對外交易的事项情況都使其固有的,獨立於其終極所有者的財產和行為,必須與其終極所有者分開,進行獨立核算。所以,主體觀认為母子公司之間的關系是控制與被控制的關系;合並会計報表的編制應反映合並主體所控制的所有資源,以滿足所有股東的信息需求。據此,主體觀采用完全合並法,即: 全部合並和攤銷因收購兼並而形成的資產、負債升(貶)值及商譽;全部抵銷内部交易及其未實現損益;少數股東權益作為合並資产負債表的合並所有者權益的一個單獨列示;少數股東損益作为股東之間的利潤分配在合並利潤表反映。

  2.主體觀的不足。主體觀雖然符合控制的經濟實質,克服了所有者觀的不足之處,但它存在一個巨大的缺陷,即商譽的計算缺乏可驗證性。主體觀下,商譽計算公式如下:

  商譽=子公司的整體價值—子公司可辨認凈資產的公允價值

  其中:子公司的整體价值=母公司支付的收購價格/母公司收購的股權比例

  可見,主体觀下商譽的計算是假設子公司的少数股東也願意同母公司一样支付同樣比例的超額部分來購買其相應的股權,这就與實際情況不符,實际中少數股東無控制权,他不會同多數股東一樣願意支付超額部分的。

  (三)母公司觀

  1.母公司觀的內涵。母公司觀沒有獨立的理論基礎,只是在考慮實務可操作性基礎上对所有者和主體觀的折衷與扬棄。母公司觀下綜合運用完全合並法和比例合並法進行合並報表合並,具體如下:子公司的要素按賬面價值100%合並;按母公司的持股比例確認和合並資產和負債的升(貶)值以及商譽;100%抵消內部交易及順流交易形成的未實現損益,而逆流交易所形成的未實現損益部分則按母公司持股比例予以抵銷;少數股東权益作為一個單獨項目,列示於負債和所有者權益之間;少数股東損益則作為合並收益的一個扣減項目列示於合並利潤表上。

  2.母公司觀的不足。母公司觀雖然克服了以上兩種理論的局限性,在實務中廣泛采用,但仍存在着不足:(1)缺乏獨立的、自成體系的理論基礎;(2)對子公司資產、負債采用雙重計价基礎;(3)平添了新的會計報表要素,使許多財務指標的計算受到影響。

  二、我國合並會计報表理論的選擇

  如前所述,三種合並會計報表理論各有其優缺點,結合我國的實际情況,筆者認為,我国的合並會計報表理論應采用“修正”的主體觀。

  1.“修正的主體觀”克服了“主體观”下推定商譽的缺陷。“修正”是針對主體觀下商譽的計算缺乏可驗證性提出來的。筆者認為,母公司股東支付的商譽部分是其為了獲得對子公司的控制權及相关的財務杠桿而額外支付的代價,而這種控制權和財務杠桿有赖於子公司的全部資源的整體運營,而不是子公司資源的一部分。據此可得,母公司股東支付的商誉實際上是子公司的整體商譽。如果按主體觀的方法再計算出少數股東部分的商譽的話,就會對其重復计價,高估了子公司商譽的價值。“修正的主體觀”實質商譽部分僅就以多數股權的超額部分並入,而子公司的資產、負債以公允價值並入,這樣既解決了推定商譽的問題,也避免了对子公司的雙重計價。

  2.修正的主體觀符合广大信息使用者的需要。合並會計報表之所以產生,是因為個別會計報表已不能滿足廣大信息使用者的需要。隨企業集團的产生和發展,集團內部企業之间可通過內部交易隨意調整個別企業的盈利情況、資產結構、現金流量狀況,個別會計報表已經不能真實清晰地反映個別企業的運營情況。信息使用者們就希望了解剔除內部交易之後的企業集團整體的客觀情况,以此來更清楚把握個別企業的實质,合並會計報表也就應運而生。可見,合並會計報表的使用者不僅包括股東,而且包括債權人、政府、潛在投資者等等。母公司觀和所有者觀僅從控股股東角度編報的合並會計報表必然不能滿足所有利益相關者的信息需求,只有主體观下以集團公司主體為基礎的客觀立場上編報的合並會計報表能公正公平的反映企業的情況,能滿足廣大信息使用者的需要。

  3.修正的主體觀對少數股東權益和少數股東損益的性質認定与我國會計要素的定義相吻合。修正的主體觀同主体觀一樣,認為少數股東權益是合並股東權益的一个組成部分,少數股東損益是對合並凈利潤的一項分配,這種認定相對於所有者觀和母公司观而言,更符合我國會計要素的定義。

  

參考文獻

  [1] 肖邦衛。我國合並報表理論与方法探討[J].廣西會計,2001,(10)。

  [2] 王善平。国際會計研究[M].成都:西南財經大學出版社,2001.

  [3] 黃世忠,孟平。合並會計報表若幹理論问題探討[J].會計研究,2001,(5)。

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