資產減值準則的國際比較

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 邱艷
上傳時間:2007/1/24 14:54:00

摘 要 將我國與美國及國際會計準則在資產減值的概念、理論基礎、確認和計量以及披露等方面進行了比較,分析其差異及其原因,並對我國資產減值準则的制定提出建議。
   關鍵词 資產減值 資產減值准備 資產減值准則 國際比較

  從2000年年底財政部頒布新的《企業會計制度》以来,資產減值會計問題一直是社会各界廣泛關註的熱點。我國《企業会計制度》借鑒了IAS NO.36和SFAS121關於資產減值的規定,要求企業對可能發生損失的資产計提減值準備。這一規定體現了中國會計準則和國際慣例的接軌。但是同美國及國際會計準則相比,我國對企業資產減值會計只在企業會計準則和會計制度中作了少數特殊的規定,並未做出全面系统的規範,未形成獨立的資產减值準則。
1 資產減值會計準則制定背景
1.1 資產減值國際會計準则制定背景
  IASC於1998年6月發布了IAS NO.36———資產減值,當時的考慮是:目前許多國际會計準則都涉及到資產减值問題,如存貨、投資、固定資产、建造合同、職工福利、所得稅等,就資產減值制定國際會計準則,有助於保持資產減值會計核算方法的一致性;國際會計準則中有關資產減值的現行規定不夠具體,不能保證各企業采用同一的方法進行資產減值的認定、确認和計量。
1.2 美國資產減值會計準則制定背景
  FASB於1995年3月發布了SFAS121《長期資產的減值、處置的會計處理》,主要內容是針對長期資產、可辨认的無形資產以及相关的商譽等項目區分不同的資產類型进行不同的減值處理.但是,SFAS121的缺陷在於没有提供“如何”具體實施資产減值準則的實際指導。因此,FASB又於2001年11月发布了SFAS144《長期資產的減值或處置》,它主要是對销售處置的長期資產統一方法,對持有和使用的長期資產繼续保留121號的確認与計量標準,同時對具體實施准則條款提供更多的指導。
1.3 我國資產减值會計規範制定背景
  為了提高企業會计信息質量,進一步和國際會計准則的協調,財政部於2000年12月29日正式頒布了《企業會計制度》,這项新制度對資產的定义作了調整,更加強調了资產“預期會給企業帶來經濟利益”的本質。與此相關,為了符合資產定義的內在要求,使資產以真實價值得到反映,新制度將資產減值由四項擴展到八項,充分體現了会計核算的謹慎性原則。
2 資產減值會計準則的國際比较
2.1 資產減值概念比较
  IAS NO.36認為資產减值就是資產帳面金額超過可收回金額部分的差額。我國的企業會計制度則是強調合理預計可能發生的損失,但可能发生的損失具體指哪一方面並未統一明確,而是在具體資產项目減值損失計量的內容當中做出不同資產減值損失的描述。
2.2 資產減值的理論基礎比較
  IAS NO.36稱資產減值的目的是“规範企業確保其資產以不超過可收回金額進行計量”,資產的概念規定了資產的帳面價值不能以高于預期可能流入企業的經濟利益計價,這正是資產減值会計存在的理論基礎。而我國的新制度中明確指出“根據謹慎性原則”計提減值準備。由於謹慎性原則的概念不明確,因而以謹慎性原則來規範資产減值,在理論上存在缺陷,在實際操作過程中具有較大的隨意性和不科學性。
2.3 資產減值的確认比較
2.3.1 資產減值的確认標準
  (1)資產減值的確認標准。確認標準主要有三種,即永久性標準、可能性標準和經濟性標準。永久性標準是指只有永久性(在可預見的未來期間內不可能恢復)的資產減值損失才予以確认。英國等一些國家采用這一標準。可能性標準是指對可能的資產減值損失予以確认。美國等一些國家采用这一標準,其特點在于確認和計量的基礎不同,確認采用未來現金流量的不贴現值,計量采用公允價值,這樣可能會導致資产價值的高估。經濟性標準是指只要發生減值就予以確認,確認和計量的基礎相同,其可以減少確認時的主觀判斷和人為操縱,在實務中更具可操作性,IAS NO.36就采用這一標準。我國也基本傾向於這一標準。
  (2)關于資產減值的恢復。《企業會計制度》規定,如果已計提减值準備的資產價值又得以恢復,應在已計提減值準備的範圍內轉回。這一點,與IAS NO.36一致,而SFAS121不允許資產減值的轉回。
2.3.2 確認資產減值的時间及條件
  IAS NO.36要求企業在每一個資产負債表日應估計是否存在資產可能已經減值的跡象。如果存在這種跡象,企业應估計資產的可收回價值,當可收回價值低於其帳面價值時,應對減值損失加以確認,並计入當期損益。SFAS121規定長期性資產和可辨認無形資產在因環境改變或事件發生導致資產帳面价值可能無法恢復時,企業應確认該資產是否發生減值。我国會計制度規定企業應定期或至少每年年度終了檢查各項資产,合理預計各項資產可能發生的損失,但對於“定期”的具體規定會計制度沒有說明,這使企業在操作時有一定的隨意性,使企業之間缺乏可比性。
   IAS NO.36及SFAS121在评估資產是否發生減值的迹象時,考慮的因素比我國多。主要考慮市價的跌幅、市場利率或其他投資報酬率的提高、企業凈資產的市场資本化金額的變化以及資產的使用方式或程度在當期或在近期將發生重大負面影響的變化等因素。相比之下,我國的相關會計規範所提到的跡象簡單得多,約束力和可操作性都顯欠缺。
2.3.3 確認資产減值對折舊、攤銷和所得稅的影響
  IAS NO.36提到:“如果有跡象表明資產可能已經减值,這說明可根據適用於該资產的國際會計準則,重新評估和调整資產的剩余使用期限、折舊(攤銷)方法或殘值,即使这項資產沒有確認減值损失。”這說明該準則贊同折舊(攤銷)要考虑減值準備的影響。而我國的會計制度並未規定這一點,使減值確認和折舊(攤銷)之間的關系不清晰。
   另外,IAS NO.36也考慮了資產減值確認對所得稅的影響,它提到:“如果已經確認了資產減值損失,應根據《IAS NO.12—所得稅》,通過比較調整後的資產帳面价值與其納稅基礎,確定相關的遞延所得稅資产或負債。”而我國的會计制度和準則就此問題沒有規定,使實務人員很難處理好會計規範與稅法的關系。
2.4 資產減值計量的比較
  (1)資產減值的計量屬性。IAS NO.36规定,當資產的可收回金額小於其帳面價值時,資產的帳面金額應減記至可收回的金額,减記的價值即為資產減值损失。SFAS121规定,企業使用和持有的資產應采用公允價值进行計量,允許確認未实現損失或利得。而我國會计制度則按照不同的資產對其計量屬性作了具體的規定,如采用歷史成本、賬面價值、公允價值、可收回金額、未來現金流量現值、銷售净價、使用價值、市價等多種計量屬性,並在不同的會計準則中又各有表述,可操作性差。
  (2)可收回金額的確定。在SFAS121中,可收回金额采用的是未折現的現金流量。而在IAS NO.36中,可收回金額是指資產的銷售凈价與其使用價值兩者之中的較高者。我國会計制度中對可收回金額的規定與IAS NO.36基本相似,只是對於處置費用和銷售凈價的定義沒有IAS NO.36嚴謹。
  (3)減值計量單元的確定。我國《企業會計制度》中,在確定資产減值時,對於不同的資產制定了不同的計量單元,規定對長期資產以單項計量,雖然減少了主觀判斷的空間,但在操作中具有局限性。而IAS NO.36規定:“可收回金額應就單個资產確定,除非該資產持續使用產生的現金流入不能基本上獨立於其他資產或資產組合所產生的現金流入,如果是這样,就要確定資產所屬的現金產出單元的可收回金額。”
2.5 資產減值披露的比較
  在資產減值的披露方面,我國會計制度和準則的規定不明確,披露的內容也過於簡單。存貨準則要求企業披露當期計提的資產減值和轉回的減值损失、存貨跌價損失準備的計提方法和確定存貨可變現凈值的依据。固定資產準則僅要求企業披露當期計提的減值損失和轉回的減值損失。無形資產準则只要求披露當期計提的減值準備。投資準則只要求企業披露當期計提的損失準備和期末市價。這些準則對於資產减值準備巨額計提與转回、不提或少提的原因及理由等均未做出統一的披露规定。
  而IAS NO.36和SFAS121的披露要求更為詳盡,不但要求披露當期計入損益或直接沖減權益的資產減值的金額,在損益表中的項目、當期沖回的減值損失,還对分部報告中應披露的減值信息作了規定,而且還要求披露導致確認或轉回減值損失的事件和環境等。
3 關於完善我國资產減值會計規範的建議
  (1)制定資產減值會計準则。全面完整定義資產减值會計處理中的各個概念,並在指南部分以詳細、貼近現實的例子演示資產減值准備確認、計量的全過程。
  (2)在確認資產是否減值時,應列舉更多的跡象,借鑒國際會計準則,在確認標準上详細化,明確資產減值對折舊和攤銷的影響和調整,以及对所得稅的影響。
  (3)明確界定有關資產計量的各基本概念及其之間的關系,就如何確定銷售凈價、估計未來現金流量、確定和調整折現率做出詳细的、具有可操作性的規定;引入“現金產出單元”概念,使長期資產的可收回金額的計算更具有可操作性。
  (4)規範會計選擇權利。我国會計準則制定部門應对資產減值會計處理的專業判斷范圍及其會計政策的選擇權持謹慎態度,應針對不同行业、不同資產減值狀況及減值準備計提與轉回的時間、計價、比例、方法、上限、下限等,制定引導性、參考性的標準及限制條件的具體實施細則,以增強會計準則的規範性與可操作性。
  (5)进一步健全、發展信息價格市場。通過信息價格市場和資產評估體系的完善,企業各項資產的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開,讓公司的資產減值準備的計提有章可循,真正體現会計核算的公正性原則,同時增加其公允性和客觀性。

參考文獻


1 章程.資產减值國際會計準則簡釋[J].會计研究, 1999(5)
2 许雲. 美
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