資產減值會計在我國的應用研究

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計應用理論論文
論文作者: 王暉
上傳時間:2007/1/22 13:55:00

摘 要 資產減值会計為提高會計信息質量起到巨大的推動作用,但同時也存在著企業在一定範圍內操縱利润,資產減值準備計提被濫用等弊端。分析了資產減值的會計政策選擇與利潤操作的动機和途徑,針對資產減值會計中存在的問題,提出了對利用計提資產減值準备操作利潤的對策。
   關鍵詞 資產減值会計 應用 研究
  
1 資產減值的會計政策選擇與利潤操作
我國《企業會計制度》規定"企業應當定期或者至少於每年年度中了,對各項資產進行全面檢查,並根據謹慎性原則的要求,合理地預計各項可能發生的損失,對可能發生的各項资產損失計提資產減值準備。"而且自2001年起,資產減值準備的计提範圍從原來的4項擴大为8項。具體包括:壞賬準備、短期投資跌價準備、固定資產減值准備、在建工程減值準備、無形资產減值準備和委托貸款準備。資產减值的計提,對提高企業資產质量,降低企業運作的潛在風險在一定程度上起到了很大的作用。但由於種種原因,資產減值準備的計提,也為企業一定範圍內操縱會計利润,進行盈余管理留下了空間。
资產減值會計政策選擇的經濟动機。上市公司執行資产減值會計政策,涉及到許多职業判斷問題,這其中是否包含有人為的經濟動机因素呢?對於這個問題,國外会計界在20世紀80年代就開始有所研究,對上市公司提取資產減值准備的經濟動機,國外主要有兩種觀點:
(l)公司管理層會利用准則給他們選擇余地,采取有利於其自身羽益的減值政策,而投資者由於缺乏必要的信息并不能洞察這種盈余管理行為。
(2)經理人員確認資產減值的目的並不在於操縱利润,而是基於企業糟糕的經營狀況,同行業競爭以及經營策略轉變所導致的資產價值的降低。
王躍堂2000年對我國A股上市公司三大減值政策(短期投资減值、存貨淘值和长期投資減值)的研究得出了這樣的結論:"企業會計政策的選擇是由一些經济因素決定的,這些決定因素不是西方所謂的’三大假設’,而是證券市場的監管政策、公司治理結構、公司經營水平以及註冊會計師審计監督。"
由於我國證券市场是國有企業改革的制度創新举措,而非市場經濟高度發展的產物。這在很大程度上決定了我國證券市場制度安排的政府幹預特征,即政府仍對證券市場稀缺資源的配置起主导作用。這集中體現在我國相關證券法規對虧損上市公司的特別处理的確認上。
由於證券市場對亏損上市公司的一系列的限制措施,所以,對於此類上市公司來說,管理當局一般會在允許的範圍內極力避免繼續虧損,反映在资產減值政策的執行上就是提取較低比例的資產減值準備,而且在必要時,管理當局還會通過注銷資產減值準備來達到提高当期會計盈余以實現扭亏的效果。
2 利用資產減值準備操作利潤的途徑
2.1 短期投資跌價準備的计提
企業在運用短期投資成本與市價孰低時,可以根據具体情況,分別采用按投資总體、按投資類別或按單項投資计提跌價準備。由於按投資總體、按投資類別計提跌價準備會抵消部分跌價損失,按單項投资計提短期投資跌價準備最為稳健,利潤最為保守。但究竟選用哪一種,制度並未予以明確,企業可以通過選用不同方法來"操縱"利潤。
2.2 壞賬準備的計提
企業計提壞賬準備的方法由企業自行確定。一般有應收賬款余額百分比法、賬齡分析法和銷貨百分比法可供選擇,且提取的比例由企業自定,這對於企業根据自身情況制定合理的內部會計制度應該說是有好處的,但是,这並不排除有些企業利用會计政策所允許的"選擇權"做文章的可能性,如利用提取比例的高低、賬齡劃分標準的變化達到調節利潤的目的。此外,《企業会計制度》規定了"與關聯方發生的應收款項不能全額計提壞賬准備",同時也規定應在會計報表附註中披露"對某些余額较大的應收款項不計提準備,或計提壞賬準備比例較低或低於5%的理由"。但並未明確規定集團公司內部企業的應收款項是否應計提壞賬準備,而內部往來計提準備與否,對企業損益的影響也很大。
2.3 存货跌價準備的計提
企業的存貨按可变現凈值低於存貨成本部分,計提存貨跌價準備。從理论上講,存貨的可變現凈值,應是企業在正常生產經營過程中,以預計售價減去預計成本以及銷售所必須的頂計費用后的價值。但這其中的幾个"預計數"如果不能合理估計,那麽計提存货跌價準備的目的就大打折扣,相反還可能留給企業"操作"空間。對存貨計提存貨跌價準備使得當期利潤計算偏低,期末有貨成本減少,會導致以后期間銷售成本偏低,從而使利潤反彈。對於期末存貨占資產比重較大的企業(如房地產開發公司)來說,這不失為操縱利潤的手段;由此,企業可能在某一會計年度計提巨额存貨跌價準備,實現對存货成本的巨額沖銷,然後次年就可以順利實現數額可觀的凈利潤。這種盈余管理只需對剪末存货可變現凈值作過低估計,而無需在次年度大量沖回減值准備即可實現,因而具有更強的隱蔽性。
2.4 長期投資、固定資產、在建工程、无形資產的減值準備計提
要汁提長期投資、固定資產、在建工程、無形資產的減值準備都涉及到又長期投資、固定資產、無形資產的可收回金額的估計。與計提存貨跌價準备樸同,要對可收回金額做出合理估訃,並非易事。既然難以做到準確地估計,而目前又尚未有約定俗成的方法可供使用,存在可能的人為操縱也就不足為奇了。
3 資產減值會計中存在的問題
3.1 資產減值的確認和計量难度大
(1)制度和準則不完善給資產減值的確認和計量帶來難度。首先,確認時間不明確。新制度規定,企業應定期或者至少於年末對各項資產進行全面檢查,合理預計資產可能發生的損失,並且是必須每年至少一次。對"定期"的概念沒有具体規定,這給企業造成很大的隨意性,使企業之間和企業內部缺乏必要的可比性;其次,計量標准的多重性。從我國《企業會計制度》的相關規定中可以看出,八項資产減值確認采用了3種不同的判断標準,即存貨、固定資產和无形資產采用了永久性标準,應收賬款、長期投资和在建工程采用了可能性標准,只有對短期投資和委托貸款采用了經濟性標準。由於永久性標準和可能性標準應用中很難確认哪些是永久性減值,哪些是暫时性減值,對會計工作者的職業判斷能力提出了很高要求,同时也給企業管理當局操縱利潤帶來了可能性;再次,會計核算方法的可選擇性。會計核算的方法不同,其所計提的減值準備也大不相同。如在存貨的計量上,可以采用先進先出法、後進先出法、個別計價法、加权平均法、移動平均法,在原材料價格漸長並且比重較大的生產企業,存貨采用後進先出法,其影響就可能會比采取其他方法受計提存貨跌價準備的影響要小一些。又如對短期投資跌價准備的計提,可以采用投資個體計提,也可按投資類別計提和按總體計提,這在很大程度上給企業管理當局粉飾財務報表留下空間;第四,會計處理方法不當。我國自加入WTO後,在會計準則上許多方面已經跟世界接軌,但在资產減值會計處理方法上仍有很多地方存有不足,如我國會計制度規定法定資產重估增值應作為"資本公積"处理,但對資產減值則一律作為費用或損失確認,這不符合國際慣例的要求。
(2)實務上的難操作性給企業資产減值的確認和計量帶來困難。資產减值準備的計提在實際操作中受到經營者利益、會计制度、會計監管、会計人員素質和企業實際情況等一些因素的影響和限制,所以在確認和計量上也存在很多困難之處。其中最为重要的是各項資產可收回金額的合理確定有較大难度。計提資產減值準備的關鍵是確定資產預期的未來經濟利益,我國采用的是經濟性標準,只要資產發生減值就予以确認,但要合理確定可收回金额有較大的難處。
3.2 資產減值准備的計提被濫用
計提減值本意是為了提高企业資產的質量,提高企業會計信息的有用性,但是在實际操作中,計提資產減值準備確成了上市公司操縱盈余和控股股東逃廢債務的手段,避免被ST處理。上市公司通過計提减值準備操縱盈余的手段主要有:一是集中在某一年巨额計提準備造成巨虧,不提或少提准備,為利潤增長埋下伏筆;二是往年先多提準備,當年部分沖回,以達到調控盈余的目的。如科龍電器2002年實現利潤11億元,卻將276億元的巨額減值準備沖回成為扭虧的功臣;三是以不计提或者少計提準備虛增利潤。例如大慶聯誼2002年以492萬元的微利扭虧,但负責審計的註冊會計师卻出具了保留意見的審计報告,原因是公司資產減值準備沒有提足,只按6%的比例計提壞賬準備顯得不够穩健。如果按註冊會計師的保留意見重新計提资產減值準備就會將全年的利潤全部冲減掉,公司就會因為两年全部虧損而被ST處理。
4 對利用計提資产減值準備操作利潤的對策
4.1 完善公司治理結構
完善公司內部治理結構,加強對高管人員行為的內部約束,確立董事會在內部控制構建中的核心地位,加強上市公司董事會的监控力度,充分發揮公司治理结構中董事會的職能和作用,可以在一定程度上限制高管人員在會計政策選擇上的机會主義行為。
逐步建立起公司外部治理機制,加強對高管人員行為的外部約束,通過激烈競爭的外部市場(包括資本市場、經理人市場等)實施間接控制,是對高管人員會計政策选擇最有效的激勵約束機制之一。因此,必須加強資本市场、經理人市場等市場的培育,建立高管人員任職期可靠性檔案,對其遵守道德規範和行為準則予以記載等,以利於激勵機制效用的發揮。
4.2 規範可收回金額
(1)制定计提資產減值準備的實施細则或指導,要求在財務情況說明书中專項披露各類資產計提資產减值準備核算中"可收回金額"的確定的依據、假設、方法和程序,增加會計政策選擇正確與否的可驗證性。
(2)對有些資產的"可收回金额"適度規定估計的方法和比例及金額範圍,適當限制資產價值準備计提的可選擇的自由度,在目前公司治理結構<
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