界定企業會計舞弊傾向的基本模式研究

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 黃壽昌
上傳時間:2007/1/20 11:10:00

摘 要 近年來,企業會計信息失真使會計舞弊成為學界與业界共同關註的議題。運用規範性分析方法找出企業會計舞弊動機與舞弊形式之間的內在關聯,從而提煉出界定企業會計舞弊傾向的基本模式,以期為審計計劃的制訂提供一個基本的框架。
  關鍵詞 會計舞弊傾向 不當利益取向 經濟利益沖突


1 會計舞弊傾向与不當利益取向——有關概念的提出與約定
1.1 會計舞弊傾向
  所謂會計舞弊,是指违反公認的會計準則、會計制度以及有關法律、法規而對企業的財務報表予以故意的錯報或遺漏,或故意導致企業財務報表產生錯報或遺漏。根據舞弊主體的不同,會計舞弊可分為管理當局舞弊和員工舞弊。為寻找舞弊動機與舞弊形式之間的內在關聯,我們現在引入“會計舞弊傾向”這一概念。會计舞弊傾向是指企業在實施会計舞弊的過程中,傾向於采取何种舞弊手段以對企業財務報表諸要素在價值量上施加人為的影響從而達成其舞弊企圖,這種人为的影響表現為會計要素金額的高估和低估。這一概念的引入能很好地將審計人員的審計目標和被審单位的特定的舞弊動机與手段聯系起來。因此,若審計人員能在審計準備階段对被審單位特定的舞弊倾向予以界定,則必將使审計計劃制訂得更具針对性,從而極大地提高審計人員收集审計證據,實現審計目標的效率与效果。
1.2 不當利益取向
  依據現代企業理論,企業被看作是多項生產要素間的合同集,各契約當事人之間既有共同利益,又存在著利益沖突。此外,企業中還存在著另外兩種既對立又統一的利益關系,即企業員工個人利益與企業整體利益之間的關系以及企業局部利益與國家整體利益之間的關系(主要是指因税收征納而引致的利益分配關系)。我們將導致企業管理當局以及員工存在特定的舞弊傾向並实施特定會計舞弊行為的內在動因稱為舞弊主體的不當利益取向。不當利益取向分為管理當局的不當利益取向和员工的不當利益取向。由於上述三大利益關系之間的矛盾與沖突表現形式的多样性,從而決定著舞弊主体不當利益取向的多樣性,並最終决定著舞弊傾向以及舞弊手段或形式的多樣性。
  由此可見,界定企業可能存在的舞弊傾向必須建立在對上述三大利益關系進行具體分析並據以確定其特定的不当利益取向的基礎之上進行,而舞弊傾向的界定又對審計計劃的制定與審計測試的實施起著指导作用(見附圖)。
2 界定企業會計舞弊傾向的基本模式
2.1 企業所有制形式
2.1.1 國有企業
  我國目前正處於從計划經濟向市場經濟轉轨的過渡型時期,政府管理企業的方式不可能一下子由行政手段轉變為經濟手段和法律手段,從而使得我國國有企業在經營管理過程中具有下列兩個顯著的特征,即企業的厂長或經理仍然由有關國家機關任命,使得企業的廠長仍具備“準國家幹部”的身份地位;由於国有產權難以人格化,使得國有企业出現嚴重的所有者缺位,進而导致嚴重的內部人控制。前一特征对會計舞弊傾向產生的影响是,企業廠長可能从個人的政治利益和经濟利益出發,極力主張高估企業收入,低估企業成本和费用,從而構造虛假利潤,前些年大量國有企業出現的重大潛虧即為此佐證。後一特征對企業會計舞弊倾向產生的影響是,企業的廠長甚至員工利用他們特殊地位,通過低估企業的資產,實現對企業財產的侵占和盜用,從而導致大量的國有資產流失 。    
2.1.2 非國有企業
  該類型企業的產權比較清晰,因而通常不會出現國有企業的上述情形。但是,由於私有資本固有的自利性,使得該類企業的局部利益與國家整體利益之间的矛盾沖突較為突出,這種利益沖突最主要地表現在稅收的征納上。體現在對其會計舞弊倾向的影響上,該類企业往往傾向於通過高估成本費用,低估收入的方式以達到偷稅、推遲納稅以及避稅的目的。這一情形在我國稅收征管制度尚不完善,納稅人的自覺納稅意識尚不高的情況下尤為突出。
2.2 企業的組織形式
  按照組織形式的不同可將我國企業分為:公司制企業和非公司制企业。公司制企業客觀存在著兩權分離。由於信息不對称,公司經營者有著嚴重的機會主義傾向,因而公司制企業存在著更多的引發管理當局舞弊動機的誘因,具體的舞弊傾向有不當甚至非法的在職消費等。在具體分析某一特定公司制企業可能存在的舞弊傾向時,還應結合下列因素綜合予以評估:①我國目前企業公司化改制進程的現狀,尤其是公司法人治理結構的完善程度;②對於國有股權占公司總股份較大比例的企業應註意評估國家有關部门行使股東權利和國家行政管理權力的相分離的程度及其對公司會計行為的影響。
2.3 公司的治理結構以及股權結構
  在公司治理結構所支配的各項利益關系中,最核心的是公司經營者與所有者之间的利益關系。若公司治理結構比較完善,則公司管理當局的會計舞弊傾向就會受到有效地遏止。但如果公司治理結構尚不完善,例如,由於缺乏來自資本市場和經理市場的競爭,從而使公司的外部治理結構不健全;由於公司股東大會、董事會乃至監事會不能有效地發揮作用,從而使得公司的內部治理結構形同虛設,則公司管理當局主動舞弊以及在公司控股股東的壓力下被動舞弊的可能性較大,至於具體的舞弊傾向應結合其他因素綜合分析。
  公司的股權結構對企業會計舞弊倾向的影響是與其對公司治理結構的影響同時起作用的。在一個股權結構過度分散的公司裏,公司的內部治理結構常常難以有效地發揮作用,此時,企業管理當局舞弊傾向存在的可能性較大。若公司的股權結構明顯失衡,如出現“一股獨大”的局面,则中小股東的權益往往得不到有效的保護,占控股地位的股東常常通過对公司管理當局施加壓力以實現其对子公司財產的侵占。這種行為一般是通過非正常的關聯交易來實現的,此種交易的會計舞弊形式是低估公司的資產以及高估公司的負债和費用。當然,隨著上市征集投票權制度的推行,上述舞弊傾向將會得到一定程度的抑制。
2.4 企業近來的財務狀況和經营業績
  一般而言,若企業的財務狀況和經營業绩良好,則可能有相當一部分企業特別是非國有企业通過虛增費用、隱瞞收入的手法以達到偷逃稅款的目的。相反,若財務狀況和经營業績欠佳,則可能有相當一部分企業尤其是上市公司傾向于高估資產和收入,低估負債和費用,以使粉飾其財务狀況和經營業績,從而达到誤導債權人、公司現實及潜在的投資者以及證券市場的監管者的目的。此外,對於国有企業,若連續幾年經營欠佳、財務狀況惡化,則應特別關註该企業是否存在國有資產被大量盗用的情況,因為經營不佳与管理不善往往是互為因果的。
2.5 企業的經營規模
  由於企業集團中的各企业成員之間存在著某種共同的經濟利益,因此,為了維護本集團的利益,它們極有可能協同起來進行舞弊。典型的舞弊形式是通過非公允的關聯方交易,以達到操縱利潤、轉移資产甚至逃避納稅的目的。具體的舞弊倾向有:①向另一關聯方轉移資產和利潤,或從另一關聯方轉出資產,典型情况下,對方企業常常是上市公司;②通過定價明顯偏低的关聯方交易,實施不正當競爭,從而損害其他企業的利益;③關聯企業間若存在地區間或行業間稅率差異,則非公允的關聯方交易常常成為惡意避稅甚至逃稅的重要手段。具體做法是,從使用稅率較低的企業高價購入原材料,或向稅率較低的企業低價销售產品,從而將利潤從稅率較高的企業向稅率較低的企業轉移。
2.6 企業的內部控制
  總體而言,內部控制制度的完善程度與該企業實施會計舞弊的可能性呈負相關。但值得關註的是,由於單位的內部控制是在企業管理當局的主導下實施的,是企業管理當局對本企業實施有效管理的重要工具,因此,内部控制制度對企業管理当局本身的約束力是相對有限的,它與管理當局的舞弊傾向之间的關系是不穩定的。也就是說,若被審單位的內部控制制度不健全,則審计人員應更多地關註其對员工舞弊傾向的影響。
2.7 影響特定企業或行業的法律、法規和政策
  目前我國正處于社會主義初級階段,正處於從计劃經濟向市場經濟的转軌時期,為了鼓勵或規範特定企業或行業的發展,我国制訂了相關的法律、法规和政策。例如,為吸引外資,我國制定的涉外企業所得稅法給予外資企業大量的税收優惠;為了規範上市公司的發展,我國公司法以及其他有關法律法規對公司的首次股票發行、增發股票及配股,以及股票的上市等作了嚴格的規定,而重要的財務指標通常構成這些規定的核心內容。因此,為延长稅收優惠期,為在國際間及国內不同稅域間進行避稅,以及為滿足有關法律規定的欄柵指標等,這些特定企業常常實施會計舞弊,具體的舞弊傾向取決於相關法律的具體規定。
3 結言
  上文的論述,實質上是利用規範性的分析方法建立了一個被審单位舞弊傾向函數,其數學表達式可表示為:
Y=f(X1,X2,X3,X4,X5,X6,X7)
其中,Y表示企業的會計舞弊傾向,X1表示企業的所有制形式,X2表示企業的组織形式,X3表示公司的治理結構及股權结構(僅適用於公司制企業),X4表示企業的財務状況及經營業績,X5表示企业的經營規模,X6表示企業的內部控制,X7表示影响特定企業或行業的法律、法規和政策。該函數為我们分析特定的被審單位可能存在的會计舞弊傾向提供了一個通用的框架,被審單位特定的舞弊傾向是這些因素共同作用的結果。我們知道,審計計劃工作是整個审計工作成敗的關鍵,而審計計劃的針對性(即結合某一特定被審單位的實際情況而制訂)和預見性(即計劃的重點應建立在對被審單位可能出現的舞弊傾向所進行的合理地、充分地預計的基礎之上)則是該計劃能否真正发揮指導審計測試工作作用的关鍵。本文構建的模式為我們做好這方面的工作提供了一個基本框架,它將極大地提高審計計劃的質量和審計測試的效率。
參考文獻
1 斯道延·坦尼夫,張春霖.中国的公司治理與
  企業改革:建立現代市場制度[M].北京:中
  國財政經濟出版社,2002
2 李鳳鳴.<
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