“售後租回”的會計與稅務處理

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2007/2/12 11:15:00

售後租回交易是指賣主將一項自制或外購的資產出售後,又將該項資产從買主租回,是一種特殊形式的租賃業務,習慣上称之為“回租”。通過“回租”交易,資產的原有者在保留對資產的所有权的前提下,將固定资本轉化為貨幣資本,以迅速籌备資金,作再投資之用。售後租回業務在實務中普遍存在,該項業務從形式上看涉及先“售”后“租”兩筆業務,但由于售後租回交易中資產的售價和租金是相互關聯的,且作一并,因此,資產的出售和租回實質上是同一項交易,其具體會計處理及稅務處理也有其特點,现就此作簡要介紹。
一、“售後租回”業务的會計處理
對於出租人來讲,售後租回交易同其他租赁業務的會計處理沒有什麽區別。而对於承租人來講,由于其既是資產的承租人同時又是资產的出售者,因此,售後租回交易同其他租賃業務的會計處理有所不同。下面,筆者就擬對售後租回交易中承租人的處理作探析。按照《會計制度》和《企業會計准則——租賃》規定,售後租回交易無論被認定為融資租賃,還是被認定為經营租賃,承租人都應將售价與資產賬面價值之間的差额予以遞延,在以後各期進行分攤,作為折舊費用或租金費用的調整。具體會計處理如下:出售資產時,結轉固定資产成本,借記“固定資產清理”、“累計折舊”、“減值準備”等,贷記“固定資產”;收到價款時,借記“銀行存款”,贷記“固定資產清理”,借記或貸記“遞延收益——未實現售後租回损益”;租回資產後,各期根據該項租賃資產的折舊進度或租金支付比例分攤未實現售後租回損益時,借記或貸記“遞延收益——未實現售后租回損益”,貸記或借記“制造費用”、“管理費用”、“營業費用”等科目。
綜上所述,企業會計制度和準則都有對售後租回交易作了明确規定,但其中有關經营租賃“遞延收益——未實現售後租回損益”的分攤業務處理,笔者認為值得商榷,以下示例予以說明。
例:甲公司2002年12月將全新辦公设備一臺,按照2 000 000元的價格售給乙公司,該設備出售時其賬面價值為1 700 000元,並立即签訂了一份租賃合同,合同规定甲公司在2003年1月1日將該設備租回,租期3年,預計使用年限10年,2003—2005年各年向乙公司支付租金分別為150 000元、200 000元、250 000元。租賃期屆滿後乙公司收回設备。
:此項業務屬典型的“回租”業務,且屬經營性租賃。承租人甲公司的會計處理:
第一步,结轉出售固定資產的成本
借:固定資產清理 1 700 000
貸:固定資產 1 700 000
第二步,計算未實現售後租回損益
借:銀行存款 2 000 000
貸:固定资產清理 1 700 000
遞延收益——未實現售後租回損益 300 000
第三步,按直線法分攤租金費用,按租金支付比例分攤递延收益
2003年
借:管理費用 200 000
貸:長期待攤費用 50 000
銀行存款 150 000
借:遞延收益——未實現售後租回損益75 000
貸:管理費用 75 000
2004年
借:管理費用 200 000
貸:銀行存款 200 000
借:遞延收益——未實現售後租回損益100 000
貸:管理費用 100 000
2005年
借:管理费用 200 000
長期待攤費用 50 000
貸:銀行存款 250 000
借:遞延收益——未實現售後租回損益125 000
貸:管理費用 125 000
遞延收益其實質是對資產的高估或低估,在上均未實現,应予以遞延分攤,且其處理也應與分攤確認各期租金費用保持一致。但上述處理中,各期租金費用是按直線法分攤確認的,而遞延收益則是按租金支付比例進行分攤的,这樣處理不僅使核算缺乏連貫性,還可能讓承租人對利潤的操縱“合法”化。在資產高於其賬面價值的情況下,遞延收益的分摊額將調減各期承擔的租金费用,由於遞延收益按租金支付比例進行分攤,則當期支付租金比例越大,調減租金費用的金額也就越大,調整後的當期租金費用將越少,當期利潤反而會增加;反之亦然。由此,承租人可以通過安排租金支付的时間來調節各期的租金費用,從而“合法”地操縱利潤。筆者認為,對遞延收益的分攤也應按直線法平均分摊,與租金總額的分摊保持一致,這樣核算具有連貫性,且可避免對利潤的操縱。
二、“售後租回”業務的税務處理
1.增值稅的税務處理
如果售後租回的對象是已使用過的固定資产,則還會涉及增值稅。根据《財政部、國家稅務部局关於舊貨和舊機動車增值稅政策的通知》(財稅[2002]29號)規定,企業銷售自己使用過的固定資產,無論其是小規模納稅人或是增值稅一般纳稅人,若售價超過原值,一律按4%的征收率減半征收增值稅,并不得抵扣進項稅額;售價未超過原值的免征增值稅。由此可見,受稅收因素的,采用高价出售舊固定資產並不一定能使企業利潤最大化。當出售價格高於原值時,則應根據增值率與平衡點的大小關系,比較高、低售價為企業帶來的利潤大小。
2.所得稅的稅务處理
關於售後租回業務的所得稅,還無相關文件加以明確。下面根據上述案例,筆者就此業務所涉及的所得稅問題作簡要探析:
(1)甲公司發出商品時,盡管會计上不作銷售處理,不損益,但稅法上要作“視同銷售”處理。甲公司開具的發票上價款為2 000 000元,賬面價值為1 700 000元,則當期應調增应納稅所得額300 000元。
(2)售價與資產賬面價值之間的差額形成遞延收益,在以後各期分攤,03—05各年分別冲減管理費用 75 000元,100 000元,125 000元。然而稅法上“視同銷售”處理,那么就不能確認會計上由於不作銷售處理而沖減的管理費用。所以03—05各年應分別調減應納稅所得额75 000元,100 000元,125 000元。
綜上可見,售出期所調增的應納所得額,等於租赁期累計調減的應納稅所得額,均为300 000元,每年的會計利潤與應納稅所得額的差異应屬時間性差異。如果“回租”形成融資租賃,其所得說處理與上述經營租賃相一致,此處值得註意的是,融资租賃的租金支出不得扣除,但可按规定提取折舊費用,作應納稅的扣除項目處理。
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