對《企業會計準則第8號—資產減值》的理解與分析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:企業分析論文
上傳時間:2007/2/12 9:46:00

2006年2月,財政部在借鑒《國際準則第36號——資產減值》的基礎上发布了《會計準則第8號——資產減值》(以下減稱新準則),新準則是将我國原固定資產、無形資產、投資准則中的有關整合修改而成的。
一、新準則的主要內容
新準则首先明確了其適用範围,不適用於其他具體準則作出規定的存貨、投資性房地產、消耗性生物資產、建造合同、遞延所得税資產、融資租賃中出租人未擔保余值、資產、未探明石油天然氣礦區權益等資產減值。然後重點就以下作出規定。
(一)新準則引入的幾個概念
1、 資產減值的概念
資產減值是指資產的可收回金額低於其賬面價值。這裏的“資產”包括單項資產和资產組。
2、資產組和資產組組合的概念
資產組,是指企业可以認定的最小資產組合,其產生的現金流入應當基本上独立於其他資產或者資產组產生的現金流入。
资產組組合,是指由若干個資產組組成的最小資產組組合,包括資产組和資產組組合,以及按合理分摊的總部資產部分。
3、總部資產的概念
企業總部資產包括企业集團或其事業部的辦公樓、數據處理設備等資產。總部資產的顯著特征是難以脫離其他資產或者資产組產生獨立的現金流量,而且其帳面價值難以完全归屬於某一資產組。
(二)可能發生資產減值的認定
企業應當在資產負債表日判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。准則給出資產減值跡象的標准。包括:
1、資產的市價當期大幅度下跌,跌幅明顯高於因時間的推移或者正常使用而預計的下跌。
2、企業經營所處的、技術或者環境及資产所處的市場在當期或者將在近期發生重大變化,從而對企業產生不利。
3、市場利率或者其他市場投資報酬率在當期已經提高,從而影響企業資產未來現金流量現值的折現率,導致资產可收回金額大幅度降低。
4、有證據表明資产已經陳舊過時或者其實體已经損壞。
5、資產已经或者將被閑置、終止使用或者計划提前處置等。
6、企業內部報告的證據表明资產的經濟績效已經低於或者將低於預期等。
如果不存在上述資產减值跡象,就不能作出減值判斷,如果存在上述資產減值跡象,就需要估計資產的可收回金額,並與賬面价值比較判斷是否減值。
(三)資產可收回金額的計量
可收回金額是資產的公允價值減去處置費用後的凈額與资產預計未來現金流量的現值两者之中較高者。實際操作時只要有一項超過了資產的賬面價值,就表明資產沒有發生減值,不需再估計另一項金額。
1. 資產的公允價值和處置費用
资產的公允價值應當根據以下三條確定。(1)公平交易中销售協議價格;(2)在活躍市場中的買方出價;(3)如果上述兩项都不存在,應當以可獲取的最佳信息為基礎,估計资產的公允價值減去處置費用后的凈額,該凈額可同行業類似資產的最近交易價格或者結果進行估計。
處置費用包括與資產處置有關的法律費用、相關稅費、搬運費以及為使資產達到可銷售狀態所發生的直接費用等。
2.預計未來現金流量的現值。
企业按照上述規定仍然無法可靠估計資產的公允價值減去處置費用後的凈額的,應當以該資產預計未来現金流量的現值作为其可收回金額。
資產預計未来現金流量的現值,應當按照資產在持續使用過程中和最终處置時所產生的預計未来現金流量,選擇恰當的折現率對其進行折現後的金額加以確定。
(1)預計資產未來现金流量是凈現金流量。包括两項內容,一是資產持續使用中预計產生的現金流入扣除為使资產達到可使用狀態和資产持續使用過程中所必需的預计現金流出;二是資產使用寿命結束時,處置資產所發生的凈現金流量。
(2)企業應以經营管理層批準的最近財务預算或者預測的未來現金流量为基礎,選擇恰當的折現率對其進行折現後的金額加以確定。建立在預算或者預測基礎上的預计現金流量一般最多涵蓋5年。
(3)預計資产的未來現金流量,應當以資产的當前狀況為基礎,不应當包括與將來可能會發生的、尚未作出承諾的重組事項或者与資產改良有關的預計未来現金流量。預計資產的未來現金流量也不應當包括籌資活動產生的現金流量以及與所得稅收付有關的現金流量。
(4)折現率是反映当前市場貨幣時間價值和資產特定風險的稅前利率。該折現率是企業購置或者投资資產時所要求的必要報酬率。
在預計資產的未來现金流量時已經對資產特定風險的影響作了調整的,估计折現率不需要考慮這些特定風險。如果用於估計折現率的基礎是税後的,應當將其調整為稅前的折现率。
(5)資產預計未來现金流量的現值計算公式
根據新準則規定,資产預計未來現金流量的現值可以用以下公式計算:
未來現金流量的现值=∑(持續使用时的現金流入-持續使用時的現金流出)×復利現值系數+處置時的净現金流量×復利現值系數
(四)資產减值損失的確定
可收回金額的計量結果表明,當資產的可收回金額低于其賬面價值時,應當將資產的賬面价值減記至可收回金額,減記的金额確認為資產減值損失,計人當期損益,同時計提相應的資產減值準備。
資產減值损失一經確認,在以后會計期間不得轉回。
(五)資產組、總部資產及商誉減值的認定和處理
1、資產組減值的認定和處理
有跡象表明一项資產可能發生減值的,企業應當以单項資產為基礎估計其可收回金額。企業難以對單项資產的可收回金額進行估計的,應當以該資產所屬的資產組為基礎確定資產組的可收回金額。
資产組的認定,應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立於其他資產或者資產组的現金流入為依據。
资產組的可回收金額應當按照該資產组的公允價值減去處置費用後的凈額與其預計未來現金流量的現值兩者之間較高者確定。
資產組的賬面价值包括可直接歸屬於資產組和可以合理且一致地分攤至資产組的資產賬面價值。資產組一经確定應當保持一致,不得隨意變更。
2、總部资產減值的認定和處理
總部资產包括集團或者事業部的辦公樓、數據處理設備等資產。总部資產的顯著特征是难以脫離其他資產或者資產組產生獨立的現金流入,而且其賬面價值難以完全歸屬於某一資產組。
有跡象表明某項總部資产可能發生減值的,企業應當確定該總部資產所歸屬的某個資產組或者資產組組合的可收回金額,然後將其與相應的賬面價值相比較,據以判斷是否需要確認減值損失。
3、商譽減值的認定和處理
企业合並所形成的商譽,至少應當在每年年度終了进行減值測試。由於商譽难以獨立於其他資產為企業單獨產生現金流量,應當自購買日起将商譽的賬面價值分攤至相關的資產組或資產組組合;分攤时可按照該資產組或資產组合的公允價值占相关資產組或資產組合公允價值總額的比例進行。
資產組或者资產組組合的可收回金額低於其賬面价值的應當確認相應的減值損失,這裏的“賬面價值”包括分攤的總部資产和商譽。損失的金額應當按照下列順序進行分攤,以抵減資產组或者資產組組合中資產的賬面價值:
(1)首先抵減分攤至资產組或者資產組組合中商譽的賬面價值;
(2)然後根據資產組或者資產組組合中除商譽之外的其他各項資產的賬面價值所占比重,按比例抵減其他各項资產的賬面價值。
以上資產賬面價值的抵減,應當作為各單項資產(包括商譽)的減值損失處理,计入當期損益。抵減後的各資產的賬面價值不得低於以下三者之中最高者:該資產的公允價值減去处置費用後的凈額(如可確定的)、該資產預計未來現金流量的現值(如可確定的)和零。因此而導致的未能分攤的減值損失金額,应當按照相關資產組或者資產組組合中其他各項資產的账面價值所占比重進行分攤。
(六)披露要求
要求披露當期確認的各項资產減值損失金額等。
二、新舊準則差異比較
資產減值是新准則,原有的資產減值规定散落在固定資產、無形資產、投資等各個具體準則中,新準则除基他具體準則作出規範以外,對普遍的資產減值確認、計量和披露作出規定。與原各項具体準則規定的差異表現在:
(一)對資產減值的認定更加明確
原固定資產、無形資產、投資等准則對資產減值的認定,僅仅對
單項資產從其實體的使用價值方面,認定為发生了減值;而新準則更多從可變现價值的角度確認為發生了減值。如利率的變化、外部环境的變化、內部績效報告等表明发生了減值。
(二)增加了可收回金額計量的操作性
新準則規定了資產損失一經確認,在以後期間不得轉回,並且對可收回金額的計量(如公允價值、處置费用和預計未來現金流量現值等的計算)做了更加詳細的指導。公允價值很大程度是靠人為判斷,還無法廣泛使用公允價值,允許已計提的減值準備轉回使得人為調整利潤的行為屢屢發生。
(三)引入資產組、資产組組合、總部資產等概念
我國現行資產減值準備都要求以單項資產為基礎計提,但是在實務中,許多固定資產、無形资產難以單獨產生現金流量,因此,新準則引入了資產組和總部資產的概念,對于不能獨立產生現金流量的資产,應當按其所歸屬的資產組或資產組合為基礎進行減值測試,計算確認減值損失。
三、執行新准則對企業財務狀況
新準則規定第十七條規定:“資產減值損失一經確認定,在以后會計期間不得轉回。”由於資產減值主要適用於固定資產、無形資產、商譽,这些資產計提減值之後,當以後資產價值回升時不得轉回,這就改變了原準则可以轉回的做法,堵住了有些企業通過計提秘密准備來調節利潤的做法,減少了利潤的波動。但也與《國際會计準則第36號-資產減值》對已经確認的減值損失可以轉回不一致,也與市場經濟的實際不一致。所以需要企業提高誠信和會計信息質量,才能制訂出適合市場經濟規則和與國際准則一致的企業會計準則。

1、《企業會計準則》 中華人民共和國財政部
2、《新舊會計準則差異比較與分析》 主編:鄭慶華、趙耀
經濟出版社
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