基於受托責任觀基礎下支出會計要素的缺陷及修正

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2007/2/11 16:53:00

事業單位準則規定:會計信息應當符合國家宏觀管理的要求,適應預算管理和有關方面了解事業財务狀況及收支情況的需要,並有利於事業單位加強內部管理。就事業單位會計工作的實質來看,其重心就在於對實際發生事項进行基本的記錄反映,並向政府主管部門提供預算执行情況會計報表,其他利益相關人的利益並未充分體現。因此,事業單位會計信息的產生和提供僅僅指向於政府的需求。無論從規範還是實踐的角度都不難發現:我國事業單位會計目標選择的正是受托責任觀,事業單位會计準則制定也是以受托責任觀为基礎的。現行事業單位會計制度自1998年實施以來,基本上滿足和適應了我國由計劃向主義市場經濟轉軌過程中事业單位加強預算管理和会計核算的需要。近年來,隨著公共财政框架體系的建立及事業單位利益主體的多元化和經濟業務的復雜多樣化,事業單位会計所處的外部、經济和文化環境已經發生了很大的變化,傳統的支出要素定義缺陷逐漸顯現出來。
一、支出会計要素定義的缺陷
會計要素是會計對象的具體化,又稱財務報表要素,其定義是否準確,關系到事业單位提供會計信息的質量。會計要素確認就是把符合會计要素定義和確認標準的項目作為一項資產、負債、凈資產、收入、支出,正式記錄會計記錄以及財務報表的過程。美國FASB認為確認一个項目及有關的信息,應符合可定義性、可計量性、相關性、可靠性的確認標準,而且應該在效益大於成本和重要性兩個前提下予以確認。按照事业單位會計準則規定:支出是指事業單位為開展業務活動和其他活動發生的各項資金耗費及损失以及用於基本建設的支出。包括事業支出、經營支出、對附屬單位補助、上繳上級支出、基本建設支出等。這個定義是基于收付實現制記賬基礎的。在事業單位籌資渠道多元化,业務復雜化的現在,原有支出要素定义不論是從內涵還是外延都不能適應新形势的,遇到了很大的挑戰。
(一)不利於资源的合理配置
事业單位除了國家財政補助收入外,為自身的發展,必然從其他渠道籌措資金,而這部分籌集的資金作為社会資源的一部分,必然受到市场競爭的。在市場經濟條件下,市場對經濟活動的資源配置起基礎性作用。資源的稀缺性和需求的無限性,促使事業單位必須按照成本-效益原則來配置和管理有限的资源,由於收付實現制基础下會計信息不夠全面、準確、真實和透明,無法適應以产出和結果為導向的管理體制,必然影響外部资本的進入,也不利於事業單位內部資源的合理配置。
(二)造成信息的不對稱,不利於利益主體進行決策
《國際公立單位會計準則》認为通用財務報表目的尤其應該提供決策有用的信息,並且從不同方面表現主體對其受托資源的經管責任。由於事業單位非現金交易不作為支出納入核算,不能及時、完整地反映營運業績,相應的債權与債務也不確認,導致資產負債表和收入支出表不真實,使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現制记賬基礎下,事業單位會計報表不能真實反映單位的財務狀況,誇大了可支配的經濟資源,導致一些利益主體在制定有關資源配置的經濟決策和評估決策时,從決策有用的觀点來看,會導致決策失誤。
(三)無法客觀地進行支出與收入在會計期間的配比
由於事業單位支出按收付實現制為記賬基礎,沒有劃分資本性支出和收益性支出,造成年度之間收支規模波動較大,不利於評价收支結余的性質,且其反映的財務成果易於被管理當局操縱,使財務信息缺乏可靠性和一貫性。
(四)無法反映事業單位債務利息及效益的“代際公平”。
由於事業單位自身籌資能力有限,为滿足自身的發展,向銀行融資,但是由於事業單位采取的是收付實現制原則,無法記錄和确認“隱性債務”和債务所產生的效益的問題,造成了相同會計期間的權力與責任的不相匹配,即本屆領導班子舉借的債務或已經發生的支出可能並不由本屆領導償还或支付,而是轉嫁給了以后的領導班子,從而不能客觀、全面、綜合的評价和考核領導班子的績效,違反了“代際公平”原則,不利於防範財務風險
(五)不能真實地评價和考核事業單位的财務受托責任。
事業單位侧重於預算資金的收入、支出及結存的核算,對於使用財政性資金形成的龐大的固定資產及使用情況、舉借債務的使用及還本付息情況、專項資金的使用效果披露較少。收付實現制以資金的耗費和損失來確認支出,造成成本核算的不完整,不利與對事業單位的運行绩效進行考評。
(六)不利於行業之間的橫向比較。
事業單位采用的事業單位會計準則和事業單位會計制度,民間非營利組織采取的卻是民間非營利組织會計制度,由於會計要素的定義和記賬基礎不同,使行業之間的比較失去可比性。
(七)不利於会計學科的發展
會計學科的发展是一個動態的過程,作為會计體系中會計要素定義也是一個不断發展的過程。隨著事業單位的經濟業務的復雜化,債務重組、非货幣交易、折舊會計、人力資源核算、衍生工具的產生都對事業單位的收付實現制基礎和支出要素的定義提出了挑戰。
(八)与會計實務之間存在矛盾
1、計提專用基金的問题。按照會計準則、FASB、IASC關於費用及損失要素的特征是:一是形式上表現為資產流出或流失,最終導致資源的減少;二是最終導致凈資产/權益的減少。而事業單位計提修購基金、勤工助學基金、獎貸基金,既沒有資金的流出或流失,凈資產/權益也沒有減少,只不過是一方面在支出增加的同時,同時增加事業單位的凈資產。只有在事業單位的專用基金發生耗費時,才會導致資金的流出或損失。提取專用基金並沒有發生資金的耗費及損失,也不符合收付實現制原則,因此不能構成事業單位的支出。
2、基本建設支出的問題。事業會計準則在支出要素定義將用於基本建設的支出單獨列出並明确本建設支出是指事业單位列入基本建設計劃,用國家建设資金或自籌資金安排的固定资產新建、擴建和改建形成的支出,這主要是由於事業单位作為一個會計主體實行事業單位會計制度和建設單位會計制度两套賬的原因。事業單位財務规則支出管理中卻沒有將基本建設支出納入支出範圍,事業單位會計制度只将除財政補助收入以外的資金安排自籌基本建設,其所籌集並轉存建設銀行的资金納入結轉自籌基建支出中進行核算。定義口徑的不一致造成事業單位財務規則、事业單位會計準則和事业單位會計制度的不統一。從另一種含義上看:結轉自籌基建只不過是將财政補助收入以外的資金转存建設銀行而已,完全是貨幣資金在不同的賬务體系中循環,並沒有發生資金耗費或損失,應該說不符合確認支出要素的定義,並不是真正的支出。
3、與財政體制改革的有關規定不相符。1998年我國實行新的预算會計制度以來,以公共財政體制框架為目標的財政體制領域进行了一系列改革,包括部門預算、國庫集中收付制度、政府采購及政府收支分類改革。上述財政体制的改革也使事業會計制度核算的發生了新的變化,原有的會計要素定義及會計記賬基礎面臨新的挑戰。國庫集中收付制度的實施,事業单位預算內的資金支付只是一種額度的減少或者說是虛擬價值的流動,並沒有資產流出或流失。此外,政府采購和國庫集中支付制度的实施,出現了采購環節與付款環節的脫節,導致貨物已經到达但是發票賬單還沒有到达的情況或貨款已經支付但貨物尚未到達的情況,在付款方式也存在一次付款、分期付款、預留保修金等尾款,如果按傳統的支出要素定義和收付實現制來確認支出的話,根本無法處理。
4、接受捐贈資產處理的。按照事業單位準則規定:其他收入反映事業單位接受捐贈未限定用途的財物。事業會計制度规定在接受固定資產捐贈,借記:固定資產,貸記:固定基金。這樣處理的話是不完整的,因為沒有反映事業單位接受的捐贈收入。此外在高等學校會計制度規定:高等學校在收到固定資產捐贈時借記:事业支出,貸記:其他收入-捐贈收入,同時借記:固定資产,貸記:固定基金。這樣處理的話,雖然事業單位的接受捐贈的收入完整反映出來,但是支出卻是虛增的,因為並沒有发生資金耗費及損失,不符合支出要素的可定義性。
5、經營性業務的問題。事業單位會計準則規定:會计核算一般采用收付實現制,但經營性收支業務核算可采用權責發生制。按照財政部對《民間非營利组織會計》的解釋是:在權責發生制會計下,不存在收付实現制的“支出”問題,故沒有設置預算會計中的“支出”要素。但是事业單位由於業務活動的多样化、復雜化,非獨立核算单位的經營活動實際上與的生產經營業務沒有實質区別,應進行成本核算,為準確反映和考核當期經營活動成果,應參照企業財務制度,按收入與成本匹配的原則,將當期經營活動的收支項目進行配比。但是現行事業單位經營支出核算也是按照事業支出的口徑列報,而且事業單位支出會計要素僅对收付實現制的支出要素进行了定義,而權責發生制的經營性業務支出還是套用收付實現制的支出要素。此外由於事業單位需要交納事業單位企業所得稅,如果用現行支出要素定義,那麽事業單位的納稅調整工作量相當大。
6、投資虧損問題。事業單位會计制度規定轉讓債券投资以及到期兌付債券本息,按實際收到的金額,實收金額与賬面金額的差額,借記或貸記“其他收入”科目。實際上投資虧損應該屬於事業單位開展其他活動所發生的資金損失,將其作為沖減其他收入處理應該是不適當的。
7、利息支出的問題。事业單位的利息支出只有在實際發生時列為支出,但是在事業賬上反映的利息支出費用化處理,而在建設單位反映的借款利息卻可以資本化處理,同樣用於固定資產建設的利息因為會計處理的不同導致不同的結果。
8、固定資產和無形資產的核算問題。事業單位固定資產購置支出費用化處理同時增加固定資產和固定基金,不計提折舊,事業單位固定資產反映事業單位固定資產的初始價值,無法反映事業單位的固定資產凈值,無法反映受托事业單位的資產保全責任,其存在的弊端是:一是價值背離。固定資產的賬面價值與實際價值随著時間的推移越來越遠。二是虚增資產。在資產負債表上固定资產按原值反映,沒有體現固定資產的磨損程度,虚增了資產總量。三是成本不完整。事業單位在購置無形资產時,借記“無形資产”,貸記“銀行存款”等科目,不實行內部成本核算的事業單位,應一次記入“事業支出”,貸級“無形資產”科目,事業單位購入或自行開發的無形資產在投入使用的月份一次性摊銷記入事業支出科目,從投入使用的月份起資產負債表無形資產金額為零,但實際情況是無形資產的價值較大,使用期限較长,則會造成嚴重的賬實不符。這種核算應該是與收付實現制基礎实行內部成本核算的事業單位,其無形資產應在收益期內分期攤銷,攤銷借記“經營支出”,貸記“無形資產”科目。不利於會計報表使用者了解事業單位真實的財務狀況,同時導致賬外資產的形成,不利於無形資产的管理。實行內部成本管理的事業單位,资產負債表無形資產僅僅反映其攤余價值。無形資產和固定資產同屬於長期資產,但是無形資產的核算卻相差較大。而且2007年即將实行的政府收支分類改革,將著作權、商標權、專利權等無形資產的購置支出在基本建設支出類下的其他基本建設支出款和其他資本性支出類下的其他資本性支出中核算,攤銷應該如何處理也是值得考慮的問題。
9、年终負結余的問題。按照事業單位會计準則,收入減去支出的不足部分由事業單位的事業基金進行彌補,但是事業基金不够彌補的情況下,由於事业基金一般不允許出现負數,因此很多事業單位將部分已經發生資金耗費和損失的支出转為掛帳處理,但是這樣不符合收付实現制的記賬原則和支出要素定義的。
二、支出會計要素定義的修正
從上述論述可以看出,事業單位會計準則規定的會計要素無論是從外延還是內涵来看,都無法滿足現有事業单位日益復雜的業務需求,因此,應該對事業會計支出要素進行修正。
(一)将決策有用觀和受托責任觀融合到事業會計要素的定义中去。
1997年新修訂的第一號國際會計準则的《財務報表列報》認為:“通用財務報表的目的是提供有助於廣大使用者進行决策的有關企業的財務狀況,經營成果和現金流量的信息。財務報表還應反映企業管理部門對受托資源保管工作的結果。”事業會計支出要素定義应突破原來傳統的受托責任觀和收付实現制的記賬基礎,適當引進權责發生制基礎,這樣的話,才能為事業會計的提供進一步的支持,既可以滿足事業單位受托責任,也可以提供決策有關的信息。
(二)對支出要素进行修正
美国財務會計準則委員會(FASB)1996年發表的第六號財務會計概念公告《財務報表的要素》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)1987年年發布的《會計概念公告》、加拿大特許會計師協會(CICA)1998年發布的《财務會計概念》確認的費用要素同時適用於企業和非盈利組織。國際會計準則委員會《編報财務報表的框架》對費用要素的定義:費用是指會計期间內經濟利益的減少,表現為因资產的流出、資產消耗或是發生負債而引起權益的減少,但不包括與權益參與者的分配有關的權益減少。因此,應將支出會計要素改為費用會計要素,並將其定義為:特定单位在報告期內經濟利益或服務潛力的減少,表現為導致凈資產的減少的資產流出、耗費或负債的增加,但不包括與分配给所有者有關權益的减少。


1、李玉菊.張秋生.以企業資源為基礎的會計要素.會計研究2006(1)
2、劉世慧.對預算會計核算基礎的探討.《商場化》.2006(2)
3、樓繼偉等.政府預算与會計的未來.財經經濟出版社.2001.12
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