對我國六大會計要素中“利潤”要素的思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2007/2/11 15:30:00

摘要:隨著我國加入WTO,2006年最新准則的頒布,我國會計準则在適應國情的基礎上,國際化趨同的需要也日益迫切。本文通過對中外會計要素的比較,重点了設置“利潤”要素是否合理,并提出了改進我國會計法規的意见。

关鍵字:企業會計準則 會計要素 利潤


一、引言
會计要素是會計中的核心問題。我國在1992年頒布的《企業會计準則》中,首次明確確立了資產、負債、所有者权益、收入、費用和利潤六大會計要素。2000年12月29日的《企業会計制度》,關於各要素的概念、及相互關系的解釋也處於含糊和矛盾狀態。直到2006年財政部頒布的最新企業會計準則,也未改變六项會計要素,只是對各要素的定義、分類及特征、確認等做了微小的調整。這样會給會計教學和會計工作增添不少困惑,也會我國會計實務與國际接軌的步伐。國內很多學者對會計要素的也眾說紛紜,但至今會計法規並沒有解決這一問題。筆者就此從“利潤”要素設置的合理性進行分析,並談談自己的觀點和建議。

二、中外會計要素的比較
我國現行的會計準則包括六個會計要素,即资產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。國際會計准則委員會在1989年發布的“關於編制和提供财務報表的框架”中,將會计要素確定為資產、負債、产權、收益和費用五個。美國財務會計準則委員會在1985年12月發表的第6號《財务會計概念公告》中,将會計核算對象要素劃分為十個,即資產、负債、權益、業主投資、派給業主款、收入、費用、利得、損失、綜合收益。
对比國際上幾大國家會计準則中對會計要素的界定,發現除个別要素定義的差別以外,只有我國會計準則中明确界定了“利潤”要素,其他國家包括國際會計準則沒有界定此要素。產生這種差別的原因,是由對發生與企業生產經营過程無直接關系的交易而產生的各项“收入”和“支出”(即我國通常所說的“营業外收入”和“營業外支出”)處理的不同而引起的。美國不僅單獨设立了“全面收益”要素,而且細分了“收入”和“利得”、“費用”和“損失”等要素,將这些營業外的收支分別记入“利得”、“損失”要素;將其直接納入單獨的“利潤”要素,視為企業利潤的直接組成部分;而國际會計準則對收入和費用要素的規範采用了廣義的概念,认為收入和費用的確認和計量也就是利潤的確認和計量,所以沒有單設利潤要素,而將其分別作為“收入”要素和“費用”要素的內容。

三、設置“利潤”要素是否合理
國內很多专家學者對會計要素問题發表了不少看法,對是否设置“利潤”要素的意見也各有側重,如下:
(一)贊同設置“利潤”要素的理由
1、由於我國營業利潤只是利潤的一部分,由“收入”與“費用”的直接配比結果尚不能得出最終的利潤,所以有必要單獨作為一個要素列出。另外,我國的“收入”、“費用”要素與國際會計準则的“收益”、“費用”要素規定的內容不一致,國際會計準則也沒有對利潤單獨定義,不存在與國際接軌的問題。即使如美國會計準則設置了“利得”和“損失”要素,通过“(收入-費用)+利得-損失”這四個要素得出“利潤”,也只能說明它們的確認與計量是一种手段,利潤才是最終的归屬和目的。
2、利潤是利潤表中的一個最基本的項目,也是利潤分配的基礎。企業设置“利潤”要素可以為利潤分配奠定基礎。
3、從我國長期的會計來看,利潤要素在我国的會計理論和實踐中已經得到广泛認可,符合我國国情,成為中國會計的特色之一。利潤作為企業生產經营活動的綜合成果,是企業管理當局、投資者、債權人、政府都非常关註的信息。我國也形成了一系列關於利潤的概念體系和指標體系,利潤是我國衡量企業經營業績的重要指標,如果取消,可能會造成混亂。
(二)修订或取消“利潤”要素的理由
1、我國對利潤要素與收入、費用要素的定義範圍不一致,造成基本概念的混淆与不匹配。我國2000年底發布的《制度》把“利潤”要素界定為包括偶發性交易或事项在內的全部經營活動,是“廣義”的概念;而把“收入”要素和“費用”要素界定為企業的日常經營活動,不包括偶發性交易或事項,被界定為“狹義”概念。在我國2006年新頒布的企業會計準则中,利潤是指企業在一定會計期間的經營成果,包括營業利润、投資收益、利得和損失等。將日常活動產生的收入與支出列入收入、费用要素,而將投資收益與損失、營業外收支、補貼收入、所得稅列入利潤要素。嚴格的說,“收入-費用=利潤”的等式就不應成立。
2、按照會計等式中的六要素觀念,“資產=負債+所有者權益”,是“要素=要素+要素”;“利潤=收入-費用”,也是“要素=要素-要素”;對於擴展的會計等式,“資产=負債+所有者權益+收入-費用”,也還是“要素=要素+要素+要素-要素”,只能反映出五個要素的相互關系。利潤作為資金運動會計論的第六個會計要素,无法在擴展的會計等式中得到反映。
3、利潤其實質是所有者權益要素的支要素,因為所有者權益是投资者對企業凈資產的所有權,凈資產包含了實現的利潤。所以,所有者權益要素和利潤要素之間是包含與被包含的關系,不應劃分為同級次的會計要素。同時,會計科目表中有關利潤項目,如本年利潤、利潤分配等,已歸入在所有者權益類會計科目中。可是現行準則和制度又把利潤單獨作為一項會計要素,而又沒有具體,通過改進,才能方便會計科目的使用和賬戶的記錄,也並不會誤导會計信息使用者。另外,利潤實際上是收入和費用對比的结果,其數量可根據會計等式推算出來。而且,利潤作为基本要素的存在,也缺乏企業實際的交易。
4、利潤要素使企業披露的會計信息對信息使用者的有用性降低。由於现行會計中的利潤包括日常经營活動和偶發性交易或事項的經濟利益流入流出,對日常經營活動经濟利益的凈流入就不會得到投資者的重點關註,對预測未來事項的結果和據此結果做出最優決策也會受到,甚至掩蓋企業人為地粉飾報表、操縱利潤的行為。

四、建議和意見
加入WTO後,由於各國會計準則存在差異,必然會降低會計信息的可比性和有用性,從而加大國際投融资的難度和風險,也會增加會計信息差異的經常性調整和轉換成本。客觀上就要求我國會計準則逐步與国際接軌,實現會計準則國際通用化。此次最新頒布的39項新企業會計準則也在很多地方體現了與國際準則差異逐步縮小的趨勢,但是,在會計要素的這個上,與國际準則還是有所不同。對此,結合上述,筆者建議設立廣義概念的“收入”要素和“费用”要素,取消“利潤”要素等。
1、設立廣義概念的“收入”要素和“費用”要素。即將“收入”要素和“費用”要素界定為企業的日常經營活動及偶發性交易或事項。從上給予會計對象要素概念体系以的解釋,從現實上使其與國际會計慣例保持一致,增強適用性。
2、取消“利潤”要素。兼顧國際慣例與國内實情,利潤可以作為衡量企業經營業績的重要指標,是收入與費用相配比的結果,而不應成為與所有者權益並列的會計要素。根據会計等式“資產=負債+所有者權益”來分析,收入能導致所有者权益增加,費用能導致所有者權益減少,而利潤是收入與費用對比的結果,是從屬於收入和費用的衍生物。所以,取消利潤要素,使“收入-費用”反映的是企業的實際經營業績,不再與過去的利潤定義相混淆。
3、為了遏制企业人為操縱利潤的目的,可以突出反映有關“利得”和“損失”的科目。利得是指收入和直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流入,主要反映企業日常經营活動以外的與企業經營活動有關的偶發性交易或事項產生的间斷性經濟利益流入,包括營業外收入、補貼收入;損失是指除費用和直接計入所有者項目外的經濟利益的凈流出,主要反映企業日常經營活動以外的與企業经營活動有關的偶發性交易或事项發生的間斷性資源流出,主要是指营業外支出。同時,為了披露企業由於偶發性交易或事項所產生的收入和耗費,可以考虑在原來的利潤表編制基礎上,編制“利得與損失表”作為附表。這樣,既有利於達到遏制企業人為操縱利潤的目的,避免會计實務處理的混亂,又有利于客觀反映企業的實際業績,使会計信息使用者更加完整和準確地了解企業的經營活动,作出正確的決策。
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