對新會計基本準則若幹重要問題的思考

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2007/2/11 14:09:00

[關鍵詞]新基本準則 國際趨同 信息質量要求 會計計量 要素定義 財務報告
[摘 要] 財政部於2006年2月發布了修訂之後的《會計準则—基本準則》。修訂後的準則與原有的會計準則相比發生了重大變化,體現了與國際財務报告標準的趨同,更能適用我國的会計現狀和未來的發展趨勢。然而,就某些重要來看仍有值得進一步思考和推敲的地方,筆者給出了自己的建議,以期對新準则的完善有所助益。


會計準則發展最重要的規則應當是“適應環境”,新會計準則出台的原因正是 “環境使然”。歷經三年,新《企業會計準则—基本準則》終於破繭而出(07年1月1日實行)。該準則對現行基本準則進行了重大修改和多方面完善,廣泛采用了國際上通用的概念、原則和,無論在形式上還是在實質上都實現了與國際財務報告标準的趨同。
按照我國的立法習慣和會計體系框架,新基本準則繼續保持原有定位,作为《企業會計準則》的基本準則,突出了其法律地位。 [1]從整體上評介,與原基本準則相比,新準則主要突出了以下幾點重大改進:(1)準則的內容結構更為合理,準則的指導作用更加突出:首先,新準则在總則的第四條明確提出會計目标,並把權責發生制作為會計基礎在總則中加以規定,如此更加合理;其次,將第二章“一般原则”修改為“會計信息質量要求”,便於與國際慣例銜接。相應地,這一章的內容也作了適當調整 [2],修改後的這章完全成為對會计信息質量要求的規定,體现了修訂後基本準則的概念框架傾向,起著連接會計目標與其他概念的“橋梁”作用;最後,新准則對於第三至八章中关於會計要素的規範,剔除了原準則中“具體要素項目”的內容,只描述基本要素本身,增強了準則的基礎性,真正體现準則的理論指導作用,有助于會計準則的協調,並為具體準則的出臺和修訂打下基礎;(2)會计目標更好地體現了當前的環境:原准則提出“會計信息應當符合国家宏觀經濟管理的要求”,新準則完全抹去了這種“計劃經濟的遺跡”,鑒於當前我國市場经濟和資本市場的發育狀況,修改後的準則規定“財務會计報告的目標是向財務會计報告使用者提供與企業財務狀況、经營成果和現金流量等有關的會计信息,反映企業管理層受托責任履行情況,有助於財務會計報告使用者作出經濟決策”,體現了決策有用观和受托責任觀的結合,並與會計信息質量的相關性與可靠性保持一致;(3)新準則對會計要素的定義作了重大調整,使用資產負債觀重新定義了資产、負債、所有者權益、收入、費用和利潤;同時還吸收了国際準則中的合理內容,引入“利得”和“損失”概念,並且将其區分為直接計入所有者权益的利得和損失以及直接計入當期利潤的利得和損失兩類,目的是為了更加合理反映企業的非經常性損益項目;(4)會計計量是此次準则修改中的一大亮點。基於计量在財務會計系統中的重要地位,新準則專辟一章論述計量問題,按照現行國際慣例把“公允價值”概念全面引入會計體系,不再強調成本為基礎计量屬性,滿足了會計实務發展的需求。
新準則的修訂改善了原準則對經濟發展的不適应性,有助於我國會計的國际協調,促進了我國会計的國際化進程。盡管如此,筆者认為新準則仍存在一些重要問題值得進一步思考。

一、會計信息質量相關性和可靠性的權衡
在公司治理和委托代理關系中,在所有權和經營权高度分離的情況下,会計信息系統存在的基本理由在於,会計信息有助於降低投資者決策過程中面臨的不確定性,借以減少決策風險、促使資源趨利性流動,达到優化資源配置的目的(杜興強,2002)。為了發揮上述功效,信息使用者對會計信息的质量提出了應於規範的要求,規定決策有用性是最基本的質量特征,於是會計信息的相关性和可靠性就成為保證信息使用者做出正確決策的基本前提和條件。相关性指與決策相關,會計信息能夠信息使用者的決策,能夠導致信息使用者決策的差別;可靠性指確保信息能免於錯誤和偏差,並能忠實反映它意欲反映的現象或狀況。雖然二者是同等重要的會計信息質量特征,但是它們並非總在同一方向上影響信息的有用性,因此往往需要權衡和協調。 [3]
相關性與可靠性孰先孰後? [4]縱觀國際上众準則制定機構的主流观點,相關性皆成為關註的焦點。FASB雖對两者並列提出,但其意图更側重於相關性;AICPA的調查報告提出的諸多建議,都明顯地反映了对會計信息相關性改進的要求;AAA每十年頒布的一系列報告中,都將相關性作為一個至關重要的問題加以闡述;在現行的財務報告改革浪潮中,改革的焦點更是集中在提高信息决策的相關性上……然而,一系列上市公司財務欺詐案件的接踵而至,使得人们又重新探討會計信息的可靠性問題。有些學者認為,不相關的信息固然無用,但並非對所有人都無用,而不可靠的信息更加危險,所有的使用者的決策都會被他誤導,帶来難以估量的風險。我國新基本準則明確規定了会計信息質量特征的第一條就是可靠性,要求“以實際發生的交易或者事项為依據進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和计量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真实可靠,內容完整”,第二條隨之提出“企業提供的會計信息應當與财務會計報告使用者的經濟決策需要相關”,顯然,雖然新準則規定二者要求皆要具備,但卻凸現了可靠性要求。 [5]尽管如此,對於二者矛盾的焦点,始終沒有給出令人滿意的答案。
筆者認為,再苦苦尋求兩者之間的均衡點似乎無益於事,不妨換個角度去解決這一問題。英國會計“真實和公允”的特點給了我們很好的啟示,我們嘗試給會計信息質量一個更高的原則,那就是真實和公允。
“真實與公允”觀點是英國會計的最主要特征,它被理解為:必須披露所有的“真實的”、“诚實的”重要信息,而不管其有利或不利;必須不抱偏見,不故弄玄虛,不隱瞞重大事實,必要時,也可超出規定要求披露有關細節。在英國,這一觀點是至高無上的,它是財務報告的指导思想,也是財務報告的最終測試。符合真實和公允的会計信息有時可以背離會计準則的要求,甚至可以背離《公司法》中的有關會計要求。英國 “真實與公允的觀點”不但在英國根深蒂固,這一觀點已超出國界被歐盟甚至國際上所接受。歐盟在其1978年發布的第4號指令中的第一章(第2条)總則中規定:公司的財產和財務狀況必須依照“真實與公允”的觀點加以反映;當遵從了指令規定,但未能做到充分地提供真實與公允的信息時,必須提供補充的信息。並且在1983年發布的第7號指令中又強調“真實與公允的觀點應處于最優先的地位”。由此可見,欧盟的大部分國家都已接受了這種觀點,並在實务中加以運用。 “真實與公允”观點對國際會計準則的制定也有一定的影響。《國際會計準則》中规定:人們常說,財务報表顯示了企業的財務狀況、经營業績和財務狀況变動的真實與公允的概況,或是公允的反映了企業的财務狀況、經營業績和財務狀况變動,本框架雖然不直接涉及這些概念,但是,運用主要的質量特征和適當的會計準則,通常可以产生一般所理解的、表達上述資料的真實和公允的概況的財務報表,或是公允反映上述資料的財務報表。由此可見,國際會計準則也要求“真實與公允”的編制財務報表。從各國的規定可以看出,“真實與公允”的初衷就是引导會計實務,促進會计信息質量的提高,最大程度地實現財務報表目標。而會計信息质量特征正是最好地聯結這一理念和實務的橋梁,它是報表目標的具體化。保證會計信息的質量,真實與公允的理念才能得以實現。
受這一思想的啟示,我們可以尝試重新構建會計信息質量特征的層次,在相關性和可靠性这一首要質量特征之上,再構建一个最高質量特征,即真實性与公允性。真實性,要求會計信息应真實地反映經濟實質,不得虛構、歪曲和隱瞞经濟業務事項;公允性,要求不偏不倚,企业在具體加工、生成会計信息的過程中應站在中立的立場,不偏袒委托、受托任何一方的利益。真實性和公允性应成為會計信息的最高檢驗尺度。

二、關於會计計量問題
新准則單列一章(第九章)对會計計量問題進行了系統的規定,並較以前做出重大調整,全面引入公允價值、現值等計量屬性,明確規定“在公允價值計量下,資产和負債按照在交易公平中,熟悉情況的交易雙方自願進行資產交換或者債務清償的金額計量”。
公允價值對於衍生工具來說是唯一相關的計量屬性,對金融工具而言則是最相關的計量屬性。隨着衍生金融工具的出現,我國原有的歷史成本計量屬性逐漸凸現出單一性。因此,在此次新準则的變革中,公允價值的計量可谓適應了環境的變化,成為可圈可點之處。
然而,從公允价值的出現到現在,公允價值計量屬性一直備受爭議。FASB於1991年10月正式接手制定公允價值的準則,這一準则一出現便在美國會計界和金融界引起強烈反響。以SEC 和投資者為代表的支持者認為,公允價值會計將極大提高財務信息的相關性, 使會計信息反映金融資產和負債的真实價值,且有助於防範和化解金融風險;以聯邦儲備委员會、財政部和金融界為代表的反對者則認為,公允價值會計是對以历史成本為主要計量屬性的極端背離,不僅缺乏可靠性,而且將導致金融機構的收益產生巨大波动, 促使金融機構的貸款決策短期化。可見,對各種計量屬性如何選擇,爭論最多的其實是計量屬性的相關性和可靠性問題。準則制定者一直以來都在探尋二者之間的均衡。
毋庸置疑,引入公允價值將極大地提高會計信息的相關性。投資者在對某個公司的股票进行估價時,關註的不僅仅是公司的現時價值,更關註公司未來發展機會,反映在股价上即公司未來發展機會的現值,計量公式應為:MVE=α1BVE+α2UNA(MVE為權益的市場價值;BVE为權益的賬面價值,也就是凈資產的现時價值;UNA是未確認的凈資產的價值,也就是未來发展機會的價值。當存在完善的市場時,α1+α2=1)。在未引入公允價值之前,歷史成本只能反映過去企業發生的經濟交易,投資者只能根据現在的情況推測未來;而引入公允價值以後,MVE=MWA-MVL(MVA為資产的市場價值,即資产公允價值總和;MVL為負債的市場價值,即負債公允價值總和),資產負債表就直接反映了權益的市場价值(即股票總價值)。通过公允價值信息,投資者可以了解企業當前所持有的資產負債的真實價值,從而合理評價企業的風險和收益,以及管理當局的管理业績,從而作出投資和其他決策。因此,公允價值的使用提高了投資者判斷企業未來前景的決策相關性。
然而,公允價值不像歷史成本那樣客觀,帶有很強的主观因素,它的可靠性是其致命的弱點。公允價值極有可能成為調節利潤的工具。就拿非貨幣交易來說,過去非貨幣交易產生的收益,只能計入資本公積金,新准則實施後可直接計入當期收益,進入企業利潤表。高价賣家當,是上市公司包装利潤最常見的手法。例如,上市公司的一块資產(或股權)賬面值1000萬元,卻以2000萬元或更高的价格出售,以前需現金交易時,证監會還規定,至少必須50%的转讓款到賬才能收益,現在非货幣交易也可以輕而易舉地“做”利潤了。資產置換雙方都將各自的非貨幣資產高估,然後互相交易,雙方賬面上都有利潤,可谁都知道,這全是空的。除此以外,在技術上,當不存在健全的市場經濟和活躍的市場交易、市价不可觀測時,公允價值就需要會計人員的大量估計和判斷,這種隨意性也為会計人員濫用會計大開方便之門。正是由於公允價值確認時的不确定以及在計量形式上的多種選擇形式,會計信息的可靠性降低了。
因此,筆者認為,公允價值的運用應具有極其严格的內外部條件的限制。首先必須要有高度開放發达的要素、技術、資金、人才市場和活躍的交易,並且各要素的投資主體要有要求企业提供公允價值信息的需求;而內部條件則是財務信息報告者要有主動提供公允價值信息的動因。
考察我國的国情,我國的證券市場不像西方國家那麽發達,没有較為健全的信息規則和活躍的交易,不能流通的國有股占較大比重;會計人員總體水平較低,投資者素質也不高;信息失真、內部人控制現象嚴重;金融工具使用並不普遍,公允价值需求不高……因此,考慮到中國經濟還處在轉型階段,成熟的市場經濟尚未建立,在肯定會計國際趨同的必要性和益处的同時,筆者認為我國準則廣泛應用公允價值的做法值得商榷,我國還不具備全面運用公允价值的條件。正如吳亞軍所說: “一個制度一定是和一定的生產力相適應的,当時的制度必須能適应當時的生產力”。一國的會計準則應該貫徹穩健的原則,而不宜一味地追求與國际接軌。,比較可行的做法是仍然堅持歷史成本的基礎地位,有選擇的運用公允價值。例如:可根據環境對資產負債項目進行分類,對於有活躍市場能可靠獲得公允市價或進行現值估計的金融工具,采用公允價值計量;對於一般制造性、非金融性的資產和負債,如石油、天然氣、存貨和廠房设備等,繼續采用歷史成本计量。再比如:在對公允價值表現形式的選擇上,应依據經濟業務的性質及内容進行選擇,在交易市場比較完善的條件下,現行市價應為首選。當然,隨著社會經濟和信息技術的發展、隨著市場的完善以及財務金融理論和會計技術的不斷進步,公允價值的計量范圍將越來越大。



三、關於要素的定義
要素的定義有資產負債觀和收入費用观兩種。資產負債觀和收入費用觀原本是計量收益的兩种不同。資產負債觀基於資產和負债的變動來計量收益,因此当資產的價值增加或是负債的價值減少時會產生收益;而收入費用觀則通過收入與費用的直接配比來計量企業收益,按照收入費用观,會計上通常是在產生收益後再計量資產的增加或是負債的減少。將之引用到準則制定中,資产負債觀是指會計準則制訂機構在制定會計準則時,首先定义並規範與交易和事項相關的資產和負債的確認和計量,然後再根據资產和負債的變化確認收益;而收入費用觀則要求在準則制定過程中,首先考慮與某类交易或事項相關的收入和費用的確認與計量。二者在具體會計處理中的一個顯著差異就是對未實現損益的會计處理:按照資產負債觀,企業的收益是當期凈資產的凈增長額(不包括業主投資或派給业主款造成的凈資產變動),收益的確定不需要考虑實現問題;收入費用观則直接確認已實現的每筆收入和費用,進而根據配比原則確定收益。
與收入費用觀相比而言,資產負債觀更為註重交易和事項的實質,要求首先界定每筆交易或事項發生後對企業資產和負債變化的,確保了企業各時点上的資產和負債存量的真實準確,从源頭上厘清該交易或事項對企业財務和經營狀況產生的影響及後果,為確定某一期間流量概念的收入和費用提供了可靠的基礎,最終采用一種財務報表使用者易於理解的方式在財務報告中反映這些交易或事項的结果,提供的收益總額信息相关性比較強。
新準則在定義要素時,對老準則采用的收入費用觀作了徹底變革,改用資產負債觀来定義要素。就資產而言,把資產定义為“未來利益”,使之成为所有會計要素的共同基礎:收入是未來經濟利益的流入;費用是未來经濟利益的流出;負債是現在承擔的未來經濟利益犧牲的义務等。資產成為了企業獲利的资源,利潤也由資產而生,依附於資產。采用資產負債观以後,要素的本質揭示的更加清楚了。這是新準則的進步之處。
然而,就定義的範圍來看,筆者認為還有待擴展,仍舉資產為例。
人力資源是当今最重要的資產板塊,忽略它傳統會計核算體系已經无法再公允、客觀的反映公司價值。那麽,人力資源能否作為資產確認呢?對照通用的資產的定義,資產應具有以下特點:①資產是由過去形成的;②資產為企业擁有或控制;③資产能直接或間接給企業帶來經濟利益。顯然,人力資源是一項經济資源。當勞動者將勞動力投入企業運營時,企業與勞動者簽訂了有關合同,這說明在契約期內,企業拥有人力資源的使用權和处分權,也就擁有或控制了人力資源;其次,勞動者在企業生產經營活動中能夠發揮他拥有的能力,為企業帶來未來的經濟利益。因此,人力資源應當確認为資產。然而,新準則對資產的定義僅考慮了“交易和事項”,對于人力資源這類的“情況”却沒有交代。
另一方面,由於市場經濟的,市場中的交易事項日益紛繁和復雜,已經出現許多未來的事項。交易的雙方可能是先簽好了一個不可更改的合同(契約),交易與事項卻尚未發生,但從的角度上看,雙方之間的風险與報酬已開始轉移。根據“實質重於形式”原則,已簽訂尚未履行的合同也會帶來未來經濟利益,理應確認為資產。例如衍生工具,它是一種契約形式,簽约雙方只是享有某種權力和義務,並無實物交易發生,其立足點不在於“過去發生的交易或事項”,而是未來期間合約的履行情况。資產的本質是權益(權力和利益的合稱)。過去(包括現在)在会計恒等式的影響下,資產被强調為一種可視化的使用價值,一種實實在在的物質利益,其實資產還有另一維度“權力”。從確認的角度看,“利益”維度是構成資產的基礎,是確認的基礎;而“權力”的作用在於使資產得以認定。這樣看來,資產的兩個維度:權力和利益,正好對應著確認的兩個要素:认定和計量(陳國輝,2005)。可見,作为權力的衍生金融工具也應當確认為資產。
因此,資產定义的邊界應擴大,能否設想將資產定義為:“資产是由過去的交易、事項或情況形成并由企業擁有或控制的含有未來經濟利益的資源和權利。”

三、關於財務會計報告——增設“第四表”
近年来,外界對財務會計及財务報告的指責越來越多,認为財務報告缺乏信息含量,只是一堆“無用的數字”。恪守會计本質、特征和邊界,仍然只提供现有利潤表的信息似乎已遠遠不夠,只有突破財務會計固有的程序和技術,改變財務会計的特征才能滿足越来越多的信息需求。在這種情況下,全面收益理論发展起來。
会計界自20世紀50年代以來就開始註意吸收經济學收益觀的某些合理內核,引導會計理論的收益觀朝著經濟学收益觀方向發展。1961年爱德華茲和貝爾在其著作《企業收益理論與計量》中肯定了經濟收益的理論價值,但因它不能被客觀計量而無法用於實際計量中;於是,他們將經濟收益與會計收益相結合,提出了“企業收益”的概念;隨後,1980年FASB正式提出了“全面收益”這一新概念,并將其定義為:企業在報告期內,除與所有者之间的交易以外,由於其它一切原因所導致的凈資产的變動。
全面收益出現以后,新的問題也隨之而來。用單一的一張全面收益表,雖可以全面反映已實現和未實現的在资產債表日之間所發生的資產、负債公允價值的所有變動,但經營收益和物價變動等信息卻無法分開列示,與決策有用的信息仍可能無法獲得,於是出现了一個折衷的辦法,既不放棄實現原則,又能反映價值變動,“第四表”¬——全部已確認利得和損失表就在這種情況下產生了。
第四表產生以後,原始的利潤表就可以繼續反映企業日常正常經營活動產生的損益及其已實現的資產損益,而全部已確認利得和損失表则反映傳統會計收益難以處理和反映的物價變動或其他一些外在環境事件所引起的已確認而未實現的損益,從而全面反映報告期內產生的凈資產的全部变動;除此之外,建立在資產負債觀上全面收益理論還突破了傳統計量上“三位一體”的限制,解決了當前會計計量和報告中的一些難題,為今後確認和計量更多的可實現利得開辟了道路。全面收益理論的成熟,促進了收益信息的相關性、及時性和真实性的提高,通過業绩的分開列示,還增加了收益信息的透明度,避免少計资產多計負債,少計收入利得的利潤操縱行為。
閱讀我国的新會計準則,財務會計报告一章雖也有所修改, [6]但規定中並沒有看到关於“第四表”的論述,鑒於上述,筆者建議我國應逐步全面收益理論,實現增设第四表的報表改革。

五、關於資本保全的規定
企业的目的是在保全資本的基礎上獲得利潤。早在希克斯的《價值與資本》中就將收益定義為“保持期末和期初同等富裕的情况下,可予消費的最大金额”。“同等富裕”就體現了資本保全思想,可見資本保持的重要所在。
IASC在其概念框架的最后一節,專門討論了資本與資本保全概念問題。它将資本的概念劃分為資本的財務概念和資本的實物概念,並指出“企業應根據財務報表使用者的需要,選擇适當的資本概念”。我國新準则業已提出應用公允價值計量屬性,理應就公允價值所對應的實物資本保全有所提及,以保证其一貫性,然而基本準則卻沒有單設章節專門討论這一問題,筆者認為這是一個缺陷。
資本保全的基本含义是保持資本的完整無缺,只有超出投入資本以上的部分才能確認為收益。隨著物價變動的加劇,資本保全概念有了新的發展,形成了現在的兩大派別——財務資本保全和實體资本保全。財務資本保全觀念認為資本是一種財務現象,是指用貨幣表示的業主投入企業的凈資产或企業產權。因此,财務資本保全就是保持業主投入資本的貨幣等值或購買力完整无損,或保持企業產權的完整無損,收益的確定要以保持原有資本的貨幣量或購買力為前提。實體資本保全觀念是指業主投入企業的各种資產所代表的生產能力或經營能力或取得該能力所需的资源或資金。實體資本保全就是保持這種生產經营能力的完整無損,當期收益應当是在保持期初及當期投入的生產經營能力基礎上的盈余。從上述比較可以看出,財务資本保全是以保持資本的貨幣等值為目標,而實體資本保全是以保持資本的生產經营能力為目標。對於二者的選擇,筆者認為應根據資本的具體形態加以區分。貨幣資本本身就是一種財務現象,它的生產經營能及就體現在它的購買力上,只要其購買力得到保持,貨幣性資本也就得以保持了。因此,貨幣资本應選擇財務資本保持觀念,而實物資本則應選擇實體資本保全觀念。
對資本保全觀念的選擇不僅涉及計量基础問題,它還將決定編制财務報表中會計模式的選擇,包括前文所討論的資產負债觀/收入費用觀以及全面收益/會計收益等一系列選擇。因此,筆者建議我國的基本準則應單設一章對資本保全觀念作出規定。

六、結束語
新會計基本準则的公布,讓我們看到了我國会計準則國際協調的初步成果。然而,新準則仍有許多重大方面值得推敲和完善。制定符合國情的高質量會計準則,縮小差距,使我国會計成為國際化語言的任務還很艱巨,中國會計學者們的努力任重而道远。


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