物權制度模式對資產確認與計量的影響

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2007/2/11 13:20:00

2005年7月10日全國人大常委會辦公廳向全文公布物權法草案第三稿,這說明物權制度在我國趨于完備,在不久的將來成為我国社會生活中的重要制度。物權制度的宗旨在於降低社會經濟活动中的交易費用,提高交易效率與效益。為實現這一目的,物權制度需要要明确界定主體物權,設定物權轉移規則。物權制度作為法律必然會涉及到資产取得、出售等經濟活動,因此,學界有必要不同物權制度模式對企业資產確認與計量的差异,尋找會計上的解决辦法,並力求使我國物权制度符合我國企業經济活動。

一、主要物權制度模式比較
调整財產權利與關系的法律制度有物权法與財產法兩大類別(金可可,2005),英美法系采用的是財產法,物權法為大陸法系所采用。物權法是產生於我國基本經濟制度的經過利益主體多次博弈的相對均衡的結果,物權立法合乎我国經濟規律法律傳統,物權法具備制度的經濟功能,我国物權立法體現了立法的效率原則(2005,林旭霞)。在大陆法系中對物權的客体和物權變動模式安排上也有所不同,突出代表的是《德國民法典》、《瑞士民法典》和《法國民法典》。對於物權客体範圍的選擇將決定企業资產以及資產權利受物權制度規範的範圍,物權變動模式的选擇將企業資產取得方式和價值實現途徑。資產作為企業未來經濟利益,其取得與實現方式將在一定程度上決定了資產的確認及其計量,而資產是會计核算和管理的核心要素(龔光明,李晚金,2004),其他要素的確認与計量都可以追溯到資產的确認與計量。只有解決了資產的確認計量,會計信息才能真正成為“有用”的信息,所以應該重點關註物權制度的客体範圍與物權變動模式。
(一)、物權客體範圍的比较
在物權客體範圍上,《法國民法典》采用的是廣義的物的概念,依據該法典第526條和第529條的規定動产和不動產範圍除有體物外,還包括不動產的使用收益權、以請求償還到期款项或動產為目的的債權及訴权、、商業或產業公司的股份,以及對國家或個人所有永久定期金或終身定期金收受權。《瑞士民法典》也明確规定某些權利也可以成為所有權的客体。《德國民法典》對物作出了狭義的界定,該法典第一篇第二章的第一條就明確規定:“本法所稱物為有体物”,這就意味權利等等无體事物不再屬於物的範圍。物權客體範圍決定了物權制度的規則的適用範圍,解决哪些事物成為物權制度調整對象的。
(二)、物權變動模式的比較
在物權變動模式為安排上,《法國民法典》確立了意思主義物權變動模式,物權變動僅凭當事人的債權合意即可完成,交付標的物所有權的義務一旦成立,標的物所有權即轉移,使債權人成為所有人。只要當事人的約定不違背公共秩序,則有關所有權轉讓的條款有效。《德國民法典》確立了物權形式主義物權變動模式,物權變動要依據獨立於債權契约而獨立存在的物權合意和交付登記而發生,該法典认為物權的變動不能因为買賣契約的成立而直接發生,甚至不能認為其完全是因為交付或登記的事實而引起,物權的變動必须基於雙方之間關於物權變動的“合意”再加上交付或登記的“外部形式”才能發生,也就是說物權變動獨立於債權意思(Wacke,孫憲忠,2001)。《瑞士民法典》確立了债權形式主義物權變動模式,认為物權因當事人之間的債權合意基礎之上的交付或登記而發生,瑞士民法不承認在債權合意之外還存在一個獨立的物權合意,也否認當事人的債權合意本身直接引起物權變動,而強調交付和登记對於物權變動所發生的作用。以物權變動模式為基礎,不僅形成物權轉移規範,而且也形成協調同一物上多個物權沖突協調的規範。
物權客體模式和物權變動模式兩者間存在緊密聯系。可以這樣來看,法國民法所奉行的意思主義物權變動模式是其堅持廣義物權客體範圍的必然選擇。廣義物權包括許多無體物,即沒有有形物体,如權利,也無法實現物的交付,不存在單獨的“物權变動合意”,物權轉移也只能主要依當事人意思表示而成立(米健,2004)。德国民法認為物權客體是有體物,所以要求把交付或登记的外在形式作為物權變動要件,又因為有體物可以獨立於主体間債的關系而存在,所以要求當事人就物權變動達成合意。瑞士民法認為可以單獨存在的權利能夠成為物,所以把交付或登記的外在形式作為物權變動的要件同時否認存在獨立的物權合意。
二、物權制度模式對資產確認與計量的影響
(一)、物權客體與資產的關系
不管物權客體範圍如何确定,物權的客體——物,與企業的資產存在高度关聯性,甚至可以認為某些物權客体是資產的重要組成部分(在有些企業中是主要組成部分)。能夠成為法律制度中的物權客體必須具備兩個特质:⑴、作為物權法律關系客体的必須能為民事主體所支配和控制。這種支配和控制應当是對整個人類社會的多数主體來說都可以達到的。這种支配和控制也不是單純對实物的支配和控制,有時表現为對物權的觀念性的支配和控制。日本學者我妻容認为:所有權最重要的作用已經不是利用物質客體,而是將其作為资本,利用資本獲得利益(我妻容,1999)。同時這種支配和控制具有一定排他性,为某人所享有的具體物權不能同時成為他人同一具體物的同一具體權利。⑵、作為物權客體的物必須能夠滿足人类的需要,並具有獨立價值。沒有獨立價值的東西,也就不能單獨被其他主體所接受,不能成為法律關系指向的客體(董立學,2005)。
會計中的資產也必須具備兩個特質:⑴、能為會計主體所擁有和控制,也就是说資產跟物權客體一样,也有一定排他性。當然從会計角度來看,資產強調实質上的擁有和控制,而物權客體強調的是法律形式上的擁有和控制。但是資產的实質擁有和控制往往需要某種法律形式上擁有和控制的保護才能實現,法律擁有和控制形式一旦發生變化,資產的实質擁有和控制也將發生變化。⑵、能給會計主體帶來未來經濟利益,資產從本上來看就是企業的未來經濟利益,未來經济利益的實現在市場經濟中最終的主要方式就是交易,也就是能滿足人類的需要,且被其他主體接受,相當於物權客體的獨立價值。這樣看法學中物權客體與會計學中資产存在高度關聯性,有些具體情況下甚至可以劃等號。但物權客體與資產仍然屬于不同的範疇,兩者不能完全等同,這也是需要討論物權制度对資產確認的影響,而不是決定作用的原因。
(二)、不同物權客體範围對資產確認計量的影響
法國民法的廣義原則认為物權客體除有體物以外,還包含各種權利,這一概念涵蓋了絕大部分的資產,尤其是無形資產的大部分和一些衍生金融工具也能被概括進來了。這些資产——有形資產與無形資產——甚至包括衍生金融工具將受到一個統一的法律制度來規範其擁有和控制形式。按照德國民法的狹義原則認為物權客體不包括權利,而只能包括有體物,這一概念不仅排除了應收款項,還排除了幾乎全部的無形資產和衍生金融工具,這樣物權制度只能調整企業資产中的有形資產。換而言之,資產的擁有和控制形式將遵守兩個不同的法律制度,一部分由物權制度規範,一部分由其他法律制度規范。瑞士民法對物權客體范圍的界定介於法、德兩国之間,認為一部分權利可以成為物權的客体,有些權利不能成為物權的客体。
(三)、 物權變動模式對資產確認與計量的
学認為資產能為所擁有和控制,具有排它性,這說明會計上資產的產權界定依賴制度。物權客體涉及資產,物權制度的物權變動模式對資產產权界定有直接作用。資產產權界定的制度安排直接影響企業資產的相关活動,也就直接影響資產在會計上的確認和計量。法國的意思主義物權變動模式意味着只要企業與對方當事人就買賣契約等原因形成的債權債務達成合意,相應的物權變動就成立了,資產的轉移在法律形式上也就成立了。但按照德國物权形式主義物權變動模和瑞士債權形式主義物權變動模式,物權變動要在交付或登記之後才成立,也就是資產的轉移要在交付或登記之後在法律形式上才成立。
物權客體範圍影響資产擁有和控制形式,而物权變動模式制約資產取得和价值實現的形式,可以說物權制度模式對資產的確認和計量有全面影響。
三、我國企業资產確認與計量對物權制度模式的選擇
我国改革開放以來市場经濟體制逐步完善,企業制度已經建立,企業成為市場經濟中主要的經濟組織形式,參與市場經濟資源優化配置。企業作為獨立主體與市場的其他主體經濟交往的主要形式之一就是資產的轉移。與企業資產有關的物在物權制度調整的物權客体中占有很大比重,物权制度模式的選擇不能不考慮企業這一主體的要求。企業是一系列利益相關者相互契約的節點,完整真實地提供企業資產的價值信息,也是會計對企業利益相關者的責任。企業会計對資產的確認一般遵循經濟實质,而計量一般遵循實際成本模式(即成本模式),現在也有學者倡導以公允價值為資產計量模式,在實際工作中公允價值計量也開始有所體現(如资產減值)。公允價值計量模式更側重說明資產的經濟價值,這表明资產在計量也趨向於经濟實質。但任何經濟利益都必須以相應的法律制度作保证(張學文,2003),資產的經濟實質不僅在時效取決於物權制度,而且資產價值也受到物權制度的影響。筆者認为,會計核算和管理不應當僅僅考虑經濟實質,還應當考慮法律制度的要求,尤其在法律形式与經濟實質存在巨大差異時,单純從經濟實質出發設計會計核算和管理規則雖然能夠在一定短的時間和情況下取得質量相對高的信息,但是從一個更長的時间和範圍來看,經濟利益要麽花費更大的代價去以其他途徑適应法律制度的要求,要麽減少自身經濟利益。具體到資產確認、计量,就不能不考慮物權制度的作用,也就是說我國企業资產確認和計量的特殊性,也應當成為物權制度模式選擇的依據之一。
物權客體和物權變動模式的主要原則要通過具體的物權制度安排才能最終作用到資產的确認和計量。我國物權法草案(征求意見稿三次,一下简稱《草案》)已經公布,《草案》的第一章第二條明確規定“本法所稱物,包括不動產和動產。法律规定權利作為物權客體的,依照其規定。”這說明我國在物權制度模式上基本繼承瑞士民法模式,承認物包括有體物和一些法定的權利。
筆者認為,选擇德國的模式比較適合當前我国的實際情況。對企業来說,盡管有形資產與無形資產在概念上有一致性,都是企業未来經濟利益,但是無形資產,尤其是衍生工具在確认標準和價值計量上與有形资產區別很大(謝詩芬,2004),本身就很難用统一的模式來解決,用兩種不同的模式也許是一條比較好的解決途径。當前我國公司信息中關於资產確認和計量的主要是公司資產的價值被嚴重歪曲,尤其是企業的有體商品價值在公司大量的關聯交易中被歪曲,對这些有體商品交易必須要有嚴格的法律形式來規範。比如,融資租賃的最後購買选擇權的設立便是為租赁物權轉換為所有權的補救辦法,但這種解決辦法依然存在不确定性,表現為兩種物权在租賃物上的沖突,出租方仍然在最後承受更大的經济利益流失(梁上上,貝金欣,2005)。物權制度对租賃物上各種物權的合理安排可以降低交易費用,協調各種物權的冲突,從而提高租賃物的經濟價值。我國公司關於權利等無體商品交易不多,對公司會計信息影響不大,相關的市場還处在發育成長的過程中,需要相對寬松的政策法律環境,不必與有體商品一樣遵循嚴格的物權制度。所以從我國企業资產確認和計量的特性來看應當選擇德國模式。


[1] 林旭霞,物權制度與效率,人民法院出版社,2005年,第34頁
[2]【日】我妻容,債權在近代法中的优越地位,大百科全書出版社,1999年,第9頁
[3]【德】Wacke,德國不动產物權變動中的合意與登记,孫憲忠譯,論物權法,法律出版社,2001年,第702頁
[4] 謝詩芬,公允價值:國際會計前沿問題研究,湖南人民出版社,2004年,第270頁
[5] 金可可,债權物權區分說的構成要素,法學研究,2005年 ,第1期,22-33頁
[6] 龔光明,李晚金,會計政策選擇:邏辑與經濟後果——以美國石油天然氣會計準則演進為例的,會計研究,2004年,第 7期,23-28頁
[7] 米健,意思表示分析,法學研究,2004年 ,第1期,28-36頁
[8] 董立學,也論交易中的物權歸屬確定,法學研究,2005年,第5期,5-16页
[9] 張學文,非依法律行為之不動產物權變动,法學研究,2003年第1期,42-50頁
[10] 梁上上,貝金欣,抵押物轉讓中的利益衡量與制度設計,法學研究 ,2005年, 第4期17-28頁
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