合並會計報表抵消分錄的對比分析法及其運用

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文
上傳時間:2007/2/11 13:19:00

合並報表是以母公司和子公司個別會計报表為基礎編制的綜合反映集團整體財務狀況、經營成果及現金流量的財務報表。編制合並會計報表常用的為工作底稿法,即以母公司和納入合并範圍內的子公司的個別會計報表中對應項目的合計數為基礎,從企业集團的的角度出發,通过編制抵消分錄抵消其合計過程中虛增、虛減和重復的部分,最終得出合並數。由此可見,編制合並报表抵消分錄的實質和目的就是調整合計數,使之與企業集團這一會計主體相適宜。其抵消的主要包括兩類,一類是個別會計報表中對應项目合計後虛增和虛減的部分,另一類是合計過程中重復計算的部分。
對比法從編制抵消分錄的實质和目的出發,以虛擬的企業集團會计報表為基礎,運用逆向思維的方法,倒推得出抵消分錄的內容和借貸方向,為抵消分錄的編制尋根找因。以下內容将分類介紹對比分析法的原理和具體運用。
一、合計数中包含虛增、虛減項目情況下的抵消分錄編制方法
因合並會計報表主體(企業集團)和個別會計報表主體(母公司和納入合并範圍的子公司)編制報表時所站的角度不同,在將個別會計報表對應項目簡單相加的過程中,因為内部交易的存在可能會虛增、虛減某些項目。這種情況又具體細分为企業集團帳面予以反映和不予反映兩種情況。
1. 企業集團帳面不予反映,但個别會計主體帳面已做反映的情況
因會計报表主體不同,編制合並報表時常會遇到企業集團帳面不予以反映,但個別會計報表主體帳面已做反映的情況,此處僅選擇內部債權債务為例。在母公司與子公司、子公司和子公司之間發生債權和債務時,一方面債權方會在其帳面上增計應收帳款,減計銀行存款,並在其資產負债表中列示;另一方面債務方会在其帳面上增計應付帳款和銀行存款項目,並反映在其資產負債表中。但是,從企業集團整體來看,這只是內部資金的調撥,不會到資產和負債的增減變化,故在其帳面和報表中不需做任何的反映。為使合計數和虛擬的企業集團會计報表保持一致,必須編制抵消分錄将這部分虛增和虛減的項目予以抵消。
例1:假如母公司個別資產負債表中應收帐款10000萬元中有3000萬元為子公司應付帳款,期末母公司按3‰的比率計提壞帳準備,則本期各会計主體帳面反映情況如下表所示:(單位:萬元)
子公司 母公司 企業集团
(保留部分) 抵消分錄
借:銀行存款
3000
貸:應付帳款
3000 ①借:應收帳款
3000
貸:銀行存款
3000
②借:管理費用
9
貸:坏帳準備
9


—— 以虚擬的企業集團帳面為基礎,將合计數中多計的項目予以抵消 ①借:應付帳款
3000
貸:應收帳款
3000
②借:壞帳準備
9
貸;管理費用
9
註:表中劃橫線部分為計算合計數時自動抵消的項目。下文中的劃線原因與此相同。
在存有母公司對子公司長期股权投資時,一方面母公司會增計長期股權投資,另一方面子公司会增計實收資本,期末它們各自都会在自己的帳面和報表中進行反映。但從企業集團整體的角度來講,這項業务只是企業資金的內部调撥,根本不會影響到其他的資產和負債。其處理方法和內部債權、債務項目類似,此處不再單獨列示。
2. 企业集團帳面和個別會計主體帳面都做反映的情況
在編制合並會計報表時,有些業務不论是從個別會計報表主體或是從合并會計報表主體來考慮都應當在期末帐戶上進行反映。但是,因為會計主體的立足點不同,往往對於同一業務放映的實質卻不同,有時即便所反映的實質相同,數額上也會存在一定的差異。在编制合並報表時應以企業集團帳面為基礎進行調整。现以內部交易時形成的未實現內部销售利潤為例。
(1) 內部交易過程中形成的未實現銷售利潤的抵消分錄
在存在內部交易時(內部销售商品,轉讓固定資產和無形資產等),銷售方期末會在其個別的报表中確認收入,並計算利潤,而購买方則以支付的價款作為成本入帳。由個別報表簡單相加得到的合计數中包含了這部分內部銷售利潤。但是,從企業集團來看,這只是存貨(固定資產或無形資产)的存放位子發生了變化,並沒有發生增值,也沒有利润形成。故應以企業集團帳面为基礎,抵消虛增的利潤和虛增的價值。
例2.母公司本期以20000萬元的價格將其產品賣給子公司,母公司銷售該商品的成本為14000万元。期末子公司全部沒有賣出,形成存貨。暂不考慮其他與之相关的稅費,期末各會計主體帳面的反映如下:(單位:萬元)
子公司 母公司 企業集團
(保留部分) 抵消分錄
借:存貨
20000
貸:银行存款
20000 ①借:銀行存款
20000
貸:主營业務收入
20000
②借:主營業務收入
14000
貸:存貨14000
存货14000
以企業集團帐面為基礎,將合計數中多於的項目抵消 借:主營業務收入
20000
貸:主營業務成本
14000
存貨
6000
(2) 內部銷售利潤得以實現時的抵消分錄
接上面(1),如果內部銷售过程中形成的存貨被购買方以市場價格對外銷售出去,则包含在存貨中的未實現內部销售利潤就真正的得到了實現。此時,雖然個別報表主體和集團報表主體都會在各自的帳上作為收入和利潤反映,但是,其數額卻不相同。應以虛擬的企業集團帐為基礎編制抵消分錄。
例3.假設上例中期末子公司以30000萬元的價格將這批商品全部對外銷售,暫不考慮其他與之相關的稅費,期末各會計主體帐面的反映如下表所示:(單位:萬元)
子公司 母公司 企業集團
(保留部分) 抵消分錄
①借:存貨
20000
貸:银行存款
20000
②借:銀行存款
30000
貸:主營業務收入
30000
③借:主營業务成本
20000
贷:存貨
20000
①借:銀行存款
20000
貸:主營業務收入
20000
②借:主營業务成本
14000
貸:存貨
14000
①借:銀行存款
30000
貸:主營業務收入
30000
②借:主營業務成本
14000
貸:存貨
14000
以企業集團帐面為基礎,調節合計數 借:主營業務收入
20000
貸:主營業務成本
20000
二、合計數中重復項目的抵消
编制合並利潤表時,實質上子公司的净利潤已還原為了收入、成本和費用,並被視為母公司的收入、成本和費用同等看待,與母公司相應的項目进行了合並。在母公司對子公司進行投資的情况下,因母公司每期期末都会以子公司凈利潤為基礎確認投资收益,期末母公司的净利潤中包含有子公司的净利潤(全資子公司)或包含子公司部分的凈利潤(非全資子公司)。但在以个別會計報表簡單相加得到的凈利潤的合計數中子公司的净利潤又被再次計入。这樣子公司的凈利潤前後就被计算了兩次。同理,子公司的凈利潤也被分配了两次。為真實的反映企業集團的凈利潤,在編制合並報表时應將重復的部分予以抵消。因利润表和利潤分配表中涉及到從結轉帐戶過多,現將各會計主體的期末帳面反映簡單化,略去相關的會計分錄,旨在說明抵消分錄的編制原理。具體情況如下表所示:
子公司利潤表 母公司利潤表 企業集团利潤表(保留部分) 抵消分錄
主營業务收入1
減:主營業務成本1
….. 主營業務收入2
減:主營業務成本2
….
主营業務收入(1+2)
減:主營業務成本(1+2)
…..

借:投資收益2

貸:利潤分配1
―― 加:投資收益2 加:投資收益2
…… ….. ……
凈利潤1
凈利潤2 凈利润(1+2)-投資收益2
利潤分配1 利潤分配2 利潤分配2
注:①表中的主營業務收入、主營業務成本皆為抵消內部交易後的主營业務收入和主營業務成本。畫圈部分為重復相加部分。
②由於合並利潤分配表是站在整個企業集團的角度反映對母公司股東的利潤分配情況的,所以應將子公司的利润分配抵消。
由以上可知,運用對比分析法來編制抵消分錄時,編制者能夠保持清晰的思路,明了個别會計報表和合並會計報表中各對應項目之間的關系,明確的断定合並抵消分錄的和借貸方向。同時,運用它也能增強抵消分錄間的邏輯性和解釋能力。

[1]程明娥,趙誌明.高級財務会計.徐州:礦業大学出版社,2003.
[2]中國註冊会計師協會.會計.北京:中國財政出版社,2005.
下载论文

論文《合並會計報表抵消分錄的對比分析法及其運用》其它版本

會計研究論文服務

網站聲明 | 聯系我們 | 網站地圖 | 論文下載地址 | 代寫論文 | 作者搜索 | 英文版 | 手機版 CopyRight@2008 - 2017 免費論文下載中心 京ICP备17062730号