《企業會計準則第1號—存貨》的改進及國際比較分析

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:企業分析論文
上傳時間:2007/2/11 13:17:00

摘要:財政部於2月15日發布了《準則第1號—存貨》(以下簡稱新準則),規定自2007年1月1日起在上市公司範圍內施行,鼓勵其他企業執行。新準則從規范範圍、確認、計量、披露等方面對存貨的確認、计量和報告披露進行了說明和規定。本文就新存貨準則與財政部于2001年11月9日发布的《企業會計準則—存貨》(以下簡稱舊準則)的變化差異做個具體的比較,同时就新存貨準則與國際会計準則及其他幾個國家關于存貨的相關規定做了國际比較分析。
關鍵詞:存貨;存貨準則;比較

一 新舊準則的比較分析
(一)總體評價
1 結構層次更為簡潔和明晰。將原來本屬於計量範疇的内容(包括:初始計量、采購成本、加工成本等)單列並入“計量”一章進行闡述,相较於舊準則,新準則各部分間關系更為明晰緊湊。且在其中強調依據基本準則制定存貨准則,突出了基本準則的核心地位。。
2 內容體现出與國際會計準則的高度趨同。這包括修正了存貨的定義(存貨的“為出售”這一特征得到加強)、不再將商品流通企業的存貨成本单列、改革了發出存貨的計價等。
3 語言使用上更加精練、規範,剔除了不必要的贅語。這包括存貨的定義中“正常生產”改为使用“日常生產”、不再使用“會計核算”,改稱为“確認、計量和相關信息的披露”、對存貨內容不再使用列舉法,概以“存貨”、將“费用”稱為“損益”等。
(二)具體比较
1 框架比較。舊準則包括引言、定義、確認、初始計量、披露、附則等13項。新準則只包括總则、確認、計量、和披露四章。較之於舊的會計準則,層次更為简潔明了。主要變化在於將關于存貨成本計量的內容(包括:初始計量、采購成本、加工成本等)統一歸入並入“计量”一章進行闡述。這一結構上的調整,使新準則整體框架更为緊湊明了。
2 關於準則適用範圍:舊準則排除了四項不適用存貨準則的內容::(1)因建造合同而形成的在建工程;(2)農業企業收獲的農產品和采掘企業開采的矿產品;(3)牲畜等與農業活動有關的生物資產;(4)企業合並中取得的存貨的初始計量。新準則只排除了消耗性生物資產和在建工程兩項内容,新準則適用範圍更廣。《企业會計準則第5號—生物資產》明確表示收獲的農產品適用《企業會計準則第1号—存貨》,新存貨準則规範的存貨範圍更為广泛。
3 主要變化內容:基本上新準則只對舊準則進行內容和結構上的調整和梳理,在确認、計量和披露方面一些主要大的變化有:
1〉新準則不再單獨規定商品流通企業存貨成本(初始采購成本)的計量。而舊準則則單列規定商品流通企業的存貨采购成本不包括運輸費、保險費、裝卸費等並應計入期間費用。舊準則的規定主要是為了考慮流通企業成本的特殊性及與《行業會計制度》過渡的需要,但隨著的和時間的推移,這點規定已無必要。特別是一些企业跨行業經營,自身具有龐大的物流、銷售和业務,已經難從業務以區分流通企業和制造業差別。
2〉對存貨管理辦法進行了改革。新準則不再允許采用後進先出法和移動平均法確定發出存貨的實際成本。从上講,先進先出法更能體現存貨成本流和實物流的一致性。且企業采用後進先出法,再改用其他方法時,在可以不考慮通貨膨脹的宏觀環境下,對企业的一般不會太大。但對一些特定企業,特別是存貨較多、周轉率低的公司,短期內還是會出现毛利率和利潤的不正常波動的。新準則此點改革意在減少存貨計價方法的可選擇性,降低依據存貨計價方法調節利潤的弹性。
3〉投資者投入的存货成本確認方法不同。新準則規定,投資者投入的存貨的成本,應當按照投資合同或協議约定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。即應當按公允價值來確定存貨的成本。而原準則規定,投資者投入的存貨的成本,应當按照投資各方確定的價值確定。原準則對投資者投入的存貨成本,人為可操縱性很強,容易造成存貨資产不實。
4〉低值易耗品和包裝物攤銷方面規定不同。新準則規定,企業只能采用一次轉銷法或五五攤销法兩種方法對低值易耗品和包裝物進行攤銷,記入相關资產的成本貨當期損益。原准則規定,企業應當采用系統合理的方法對低值易耗品和包裝物進行摊銷,記入成本費用。可選用的方法有一次轉銷法或五五摊銷法等。新舊準則的變化防止了利用低值易耗品和包裝物攤銷方法的變化,多計提或少計提費用,減少了人為操縱利潤的空間。
5〉新準則允許將用于存貨生產的借款費用資本化。新準则規定,應計入存貨成本的借款費用,按照《企業会計準則第17號—借款費用》的規定處理。而《企業會计準則第17號—借款费用》規定,企業發生的借款費用,可直接歸屬於符合資本化條件的資產時,應當予以資本化。這便意味著允許為生產大型機器設備、船舶等生產周期較長且用於出售的資產所借入的款項所發生的利息資本化,計入存貨價值,也不再直接計入損益,也就是可資本化的資產不再限於使用專門借款購建的固定資產。
6〉存貨跌價準備計提方法變革。新存貨准則規定,存貨跌價準備自2007年開始計提后不再允許轉回,只能在處置相关資產後,再進行會計處理。這也是新存貨準則與舊存貨准則較大的變化之一。企業利潤上升時,多計提跌價準備;利潤下滑時,再將跌价準備轉回,這是上市公司調节利潤的手段之一。新準則的出臺,便旨在抑止這類通過選擇準備沖回方式調節利潤的行為。
7〉剔除了一些特殊業務方式下取得存貨成本計量問题的說明。主要包括非貨幣性交易存货的計量、投資者投入存貨的计量、債務重組下存货的計量以及捐贈取得存貨成本的卻等內容。
8〉在披露這一章節,取消了兩方面的披露:①采用後進先出法計算發出存貨的成本與其他方法的差異;②当期確認為費用的存貨成本。這项主要是為了適應發出存貨計價方法改革而作出的相應修改。

二 存貨準則的國際比較
由於我國存貨準則與《國际準則2號—存貨》(International Accounting Standard)基本相同,所以以下簡單談我國與國際及相关國家存貨準則的區別。主要以國際財務報告準則 [①]為主,兼談世界其他各國的相關規定。
1 總體框架。IAS2由目的、範围、定義、計量、確認為費用、披露、生效日期七個部分組成,我國由總则、確認、計量、披露四部分組成。都比較嚴密和層次分明,但較於IAS2明確指出该準則目的是對成本制度下存貨的會計處理作規定,指向性更為明確,我國唯有。與英國會計準則委員會(ASC)發布的標準會計实務公告第9號(SSAP9)相比,其將存貨準則與長期合同一起分六個部分加以規範。我國则更顯示出嚴密性,但SSAP9与相關銜接更為密切。
2 存貨的範圍。IAS2明確指出,存貨不包括在建工程、工具、牲畜、農林產品、礦產品。我國只排除了在建工程、消耗性生物資產。將收獲的農產品、金融工具(期貨、自營證券等)均包括存貨準則規制範圍內,排除範圍較窄。同時,美國會計程序委員會(CAP)頒布的會計公報第43號(ARB43)明確指出存货只包括有形資產,我国存貨準則 將提供的勞務(如運輸)亦歸並入存货成本中,這與英國、澳大利亞相同——存貨成本中包括無形的勞務。我國規定的存貨範圍较為廣。
3 存貨的定义以及確認。較之於IAS2對存貨的定義,我國對存貨的定義采用的是一種列舉方式,側重于實物描述。而IAS2則更加突出存貨的資產內涵。 [②]
在存貨的確認標準上,我國明確規定了兩條:(1)該存貨包含的利益很可能流入;(2)該存貨的成本能夠可靠地計量。(IAS2、SSAP9、ARB43均沒有相關規定)但這兩点,更多地可視之為对定義上的一個缺陷的補充。這兩條標準實際上是在强調存貨的資產特性。(IAS2虽然沒有相關的確認标準,但是在IASC《編報財務報表框架》中對资產的確認規定中,明示了這兩點)。
4 存貨的計量。
1〉存貨的初始計量。我國規定存貨的初始計量應該以历史成本作為計量原則的核心。英國SSAP9和美國ARB43與我國的規定基本一致。其中ARB43还區分了初始計量和後續計量。IAS2沒有關於初始计量的規定,IAS2要求存貨以成本與可變現凈值兩者中較低者計量。相比較而言,IAS2采用“成本與可變現凈值”能保持存貨計價方式的一貫性,但存貨計量分別為初始計量和期末計量的不同計量基礎,更能真實反映存貨的實際價值。
2〉存貨初始成本的。IAS2、SSAP9、我國關於存貨的成本均包括采購成本、加工成本以及其他成本。從采購成本看,對现金折扣的處理,IAS2和SSAP9均表示應從中扣除(凈價法),我國則未有扣除折扣(總價法)。理論上講,净價法下確定的采購成本更為真實,总價法會使采購成本偏高。(我國考慮在於采用現金折扣不普遍和簡便易行)。除此之外,IAS2還將以外币標價的存貨產生的匯兌損益和借款費用包含於采購成本中,SSAP9亦規定借款費用在有限情況下應計入成本中,我國均未有規定,对借款費用資本化或費用化均有规定,但明確不計入存貨成本。可見,我國規定較為規範,口徑一致,便於管理。
对加工成本和其他成本,各國準则基本一致。但IAS2將間接生產费用分為固定間接生產费用和變動間接生產費用(SSAP9與之類似)。從內容上看,IAS2對間接生產費用的定義,比我國存货準則中關於制造費用的內容要廣泛。
3〉存貨的期末計量。當存貨因毀損、變質、價格水平變動或者其他原因使產生未来經濟利益的能力受到時,IAS2、SSAP9、ARB43及AASB-102均規定了存貨應按成本與可選擇價值孰低計價。IAS2、SSAP9、澳大利亞會计準則委員會(AASB)制定的AASB-102 [③]對可選擇價值均采用可變現凈值做可選擇價值。但美國ARB43將可選擇價值定義為重置成本,同時規定其金额不得高於可變現凈值,亦不得低於可變現凈值減去正常毛利後的余額。相比而言,美國的規定更為嚴格,且有一個界定的範圍,可防止高估或者低估存貨。
对期末計提存貨跌價準備上,國際會計準則和其他國家(澳大利亞、英國等)均規定以個別項目或者按項目確定為基礎,只有按個別或項目不可行時,才按類別或組進行處理。我國情況與之基本一致。
在存貨跌價準備沖回問題上,我國新準則明確規定計提的跌價準備不在允許轉回,這與美國一致。而IAS2規定,在初始計量的每一个期間,均應對可變現净值重新估價。如果以前使存貨減記至低于成本的條件不復存在,减記的金額應該予以恢復,新的帳面余額應為成本與修正的可變现凈值兩者中較低者。這一點差異也是我國新會計準則與国際會計準則的實質性差異之一。
5 存貨的披露。IAS2對於存貨在財务報表中的披露做了兩個方面的規定:一是一般情況下應披露的六项內容,包括計量存貨采用的會計政策、存貨的帳面總金額和各類存货的帳面金額、以可變現凈值反映的帳面余額、当期確認為收益的存貨減記的轉回額、導致存貨減記轉回的情況和事項、作為債務擔保的存貨的帳面價值;二是當期確認为費用的存貨成本和收入相對應的當期經營成本。我国規定了四方面的內容,只是和國際會計準則表達表述上不一致,意思基本一致。AASB-102与我國相較,最大的區別在於需要披露低於銷售成本的存貨的公允价值總額。(我國沒有此項规定)SSAP9對存貨披露的规定較為簡單,但是明確規定若存货成本中包括借款利息則應加以披露。

三 结束語
通過上述比較,我們發現較之於舊的存货準則,新準則明確規范了存貨的相關會計處理,變化差異主要體現在於存貨的初始計量和領用核算方面。改進後的存貨準則更能符合實際經濟業務處理的需要,更為,更符合對存貨確認、计量和報告披露的要求。
通过新存貨準則與IAS2及相關國家的規定比較,我們也可以發現,雖然新的會計準则表現出與國際趨同的態勢。但會計準則的自身是一個動態的過程,我國的存貨准則在向國際趨同接軌的同時,除吸收國際上的先進做法外,還要充分考慮我國的具體國情,使我國的會計準則能更好地服務於我國的經濟建設。


[1]財政部.企業會計準則2006[M]. 北京:經濟科學出版社2006年版;
[2]財政部.企業會计準則2002[M]. 北京:經濟科學出版社2002年版;
[3]財政部會计司.國際會計準則2003[M]. 北京:財政經濟出版社2003年版;
[4]莊恩嶽.中外會計準则比較2006[M]. 北京:中国審計出版社2002年版;
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