借款費用準則的主要變化及其影響

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 史曉江
上傳時間:2007/2/9 9:32:00

摘 要:財政部於2006年2月15日新頒布了22項会計準則,並對16项原會計準則進行了修訂。其中,《企業會計準則第17號——借款費用》(以下簡稱新準則)与原《企業會計準則——借款費用》在借款費用資本化金額的確定等方面進行了比較大的修訂。本文就新準則与原準則之間的差異以及該差異對企業的影響進行分析。

關鍵詞: 借款費用,資本化 ,所得稅,當期損益

一、借款費用資本化的資產範围擴大
原會計準則中借款费用應予資本化的資產範圍只有固定資產,包括企業自己購買或建造的固定資產,也包括委托其他單位建造的固定資產。
新準則中借款費用应予資本化的資產範圍包括固定資產、需要相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨以及投資性房地產等。意味著生產企業為生產大型機器設備、船舶以及房地產開發企业為開發房地產等生產周期较長且用於出售的資产而借入的款項所發生的借款利息允許資本化,計入存貨價值,而不再直接计入當期損益,也不再局限於專門借款所購建的固定資產。
借款費用資本化範圍的擴大,其範围不僅包括固定資產,也涵蓋了生产周期長的存貨和投資性房地產,許多先進制造企業,例如生產飛機、輪船、發電設備等產品,生產周期較長,生產資金占用多,且借款金額大,對這類企業的存貨而言,借款費用已構成其成本的重要组成部分,如將其計入存貨成本中,在一個生產周期內,可提高存貨的賬面價值,同時減少企業的財務費用。因此,新準則的實施,將對這類企業的經營狀況有一定的影響,在短期內會改善這些企業的經營業績。當然,從長期看,借款費用计入存貨成本,隨著存貨的销售,這部分借款成本將對企業当期損益的影響也會逐漸消除。但同時值得註意的是,資本化範圍的擴大對上市的房地產公司当期的費用沒有影響,而对非上市的房地產公司處理借款費用對企業經營業績和財務狀況存在著重大差異。由於许多先進制造業公司的生產周期比較長,而且借款金额巨大,因此實施新會計準则將會提高此類企業的業績,此外还將惠及軍工類企業,並且與生產有關的借款費用数額巨大,予以計入资產價值更多,影響当期損益。
二、借款費用資本化的借款範圍擴大
原會計準則中規定,借款費用可予以资本化的借款範圍僅為專門借款,原借款費用準則中規定的专門借款,是指為購建固定資產而專門借入的款項,這種款項應有明確的用途,即为購置或建造固定資产而專門借入的,並具有標明该用途的借款合同。企業在生產經營過程中專門借入的,但不是為購建固定資產目的的款项,不屬於借款費用準則中規定的專門借款,如為建造作為存貨核算的資產而專門借入的款項,其借款費用不得予以資本化,按照原準則规定直接計入當期損益。
新準則關於借款費用資本化的借款範圍除了專門借款外,還包括了為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用的一般借款,這就意味著以各種融资途徑借入的借款,只要符合資本化條件的均可予以資本化。
借款費用資本化中借款範圍的擴大,使得在固定資產建造過程中占用了一般借款的企業,其一般借款的利息費用也應按照資產支出額的比例計入所購建固定資產的成本,從而導致企業當期計入固定資产成本的借款費用增加,計入當期財務費用的金額減少。毫無疑問,這將使這类企業在借款費用資本化當期利潤上升,並使企業在固定資產投入使用後的相當長的期間內隨著折舊的計提而利潤下降。
三、借款費用資本化金額確定方法的變化及其影響
1、利息、溢價或折價
主要變化有四點:
一是,利息收入的處理。原會計準则規定,因專門借款而發生的利息、溢價或折價的攤銷,在符合資本化規定條件的情況下,應當予以資本化,計入所購建固定資產的成本。但是,在確定借款費用資本化時,與借款有關的利息收入不得冲減所購建的固定資產成本,所發生的利息收入直接計入當期财務費用;新準則規定專門借款的資本化金額,應當以專門借款當期實際發生的利息費用,減去將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益後的金額確定。
二是,溢價或折價的攤銷方法。原會計準則规定,如果專門借款存在溢價或折价,應當將每期應攤銷的溢價或折價金額作为利息額,對資本化率作相應調整。溢價或折價的攤銷,可以采用實際利率法,也可以采用直線法;新準則第七條規定,“借款存在折價或溢價的,应當按照實際利率法確定每一会計期間應攤銷的折價或者溢價金額,調整每期利息金額。”
三是,一般借款利息的處理。原會計準則僅就專門借款所發生的利息允許資本化,而購建固定資產所占用的一般借款的利息,應當於發生當期確認为費用。新準則第六條規定,“為購建或者生產符合资本化條件的資產而占用了一般借款的,企業应當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率,計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。一般借款的資本化率應當根據一般借款加權平均利率確定。”即購建固定資產所占用的一般借款的利息,應當在發生時計入資产價值,予以資本化。
四是,利息資本化與資產支出的關系。按照原會计準則,利息的資本化金額按如下公式計算:“每一會計期間利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率”。其中,累計支出加權平均数=∑(每筆資產支出金額×每筆资產支出實際占用的天數/会計期間涵蓋的天數),即利息的資本化金額的計算要與資產支出相掛鉤。而在新準則中規定,在资本化期間內,專門借款的利息(包括折價或溢價的攤銷)资本化金額,未要求與資產支出相掛鉤,即在資本化期間內,專门借款利息減去相關收益後的金額允許全部計入資產價值。
2、輔助費用
原會計準则規定,因安排專門借款而發生的辅助費用,如果金額较大的,屬於在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的、應當在發生時計入所購建固定資產的成本;在所購建固定資產達到預定可使用狀態后發生的,直接計入當期財務費用。對於金額較小的輔助費用,也可以於發生當期直接計入財務費用。
新準則對專門借款發生的輔助費用,在資本化期間,應當在發生时根據其發生額予以资本化,在資本化期間之後發生的,就當計入當期損益。不在區分專門借款輔助费用的金額大小,但對於一般借款的輔助費用,則發生時根據發生額確认為費用計入當期損益,不予以資本化。
3、計算方法的比較分析
為了更好的說明借款費用资本化金額確定方法的變化对當期損益的影響,現舉例如下: 
某公司為建造一項固定資產,並为建造該項資產專門於2006年1月1日從銀行專門借入350万元的借款為期3年,借款利率为6.8% ,2006年7月1日又專門借入300萬元,借款费用為期2年,年利率為6.5%,另外該公司還有流動資金借款200萬元,借款利率為5.8%。銀行活期存款利率為0.72%。
2006年為建造該固定資产各月相繼發生支出如下:1月份發生31.48萬元,5月份發生41萬元,7月份發生18. 99萬元9月份發生21萬元,12月份發生276.1萬元, 共計388.57萬元。2007年為建造該固定資產各月相繼發生支出如下:1月份為36.52万元,2月份為300萬元,4月份為80.32萬元,9月份為13.72萬元,10月份為60萬元,共計490.56萬元,工程於11月份未完工 (為簡化計算,以下的計算中都以月数作為加權平均數的权數假設各月均於1號發生,不考慮專門借款輔助費)。


(1) 按原準則计算的資本化金額:
①2006年資本化金額:
2006年累計支出加权平均數=31.48×12÷12+41×8÷12+18.99×6÷12+21×4÷12+276.1×1÷12=98.316(萬元)
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12+300×6.5%×6÷12=33.55(萬元)
2006年專門借款本金加權平均數=350×12÷12+300×6÷12=500(萬元)
加權平均利率=33.55÷500×100%=6.71%
利息的資本化金額=98.316×6.71%=6.597(萬元)
②2007年資本化金額:
2007年累計支出加權平均數=36.52×11 ÷12+224.91×10÷12=220.902(萬元)
(至2006年4月份的累計支出未超過专門借款為224.91,超過专門借款75.09萬元.按原準則不予資本化)
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11+300×6.5%÷12×11=39.695萬元
2007年專門借款本金加權平均數=350×11÷12+300×11÷12=595.833(萬元)
加權平均利率=39.695÷595.833×100%=6.662%
借款利息的資本化金額=220.902×6.662%=14.716(萬元)
2006年和2007年可予以資本化金額為21.313 (6.597+14.716) 萬元
(2)按新準則計算資本化金額:
① 2006年資本化金額:
2006年專門借款利息之和=350×6.8%×12÷12+300×6.5%×5÷12=33.55(萬元)
2006年尚未動用借款資金利息收入=(350-31.48)×0.72%÷12×4+(350-31.48-41)×0.72%÷12×2+(350+300-31.48-41-18.99)×0.72%÷12×2+(350+300-31.48-41-18.99-21)×0.72%÷12×3+(350+300-31.48-41-18.99-21-276.1)×0.72%÷12×1=2.892(萬元)
利息的資本化金額=33.55-2.892=30.658(萬元)
至2006年2月份的累计支出超過專門借款75.09萬元。按新準則規定超過專門借款部分占用一般借款的,应當根據超過專門借款部分占用一般借款的資產支出數乘以加權借款加權平均利率計算確定。
其中占用的一般借款累計支出加權平均數=75.09×10÷12+80.32×8÷12+13.72×3÷12+60×2÷12=129.552(萬元)
② 2007年資本化金額:
2007年專門借款利息之和=350×6.8%÷12×11+300×6.5%÷12×11=39.692(萬元)
2007年專門借款本金加權平均數=350×11÷12+300×11÷12=595.833(萬元)
2007年尚未動用借款資金利息收入=(350+300-388.57-36.52)×0.72%÷12×1=0.135(萬元)
专門借款利息的資本化金額=39.692-0.135=39.557(萬元)
一般借款利息資本化金額=129.552×5.8%=7.514(萬元)
2007年借款利息資本化金額=39.557+7.514=32.043(萬元)
2006年和2007年可予以資本化金額為62.701 (30.65
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