新會計科目和核算方法的變化舉要

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文標簽:會計法論文 會計核算論文
論文作者: 何宜軍
上傳時間:2007/2/8 11:26:00

2006年8月,財政部發布了《企業会計準則應用指南(征求意見稿)》,包括會計科目和主要账務處理以及38項具體準則的解释。由於此前發布的會计準則沒有規定具體的會計核算方法,因此,本次發布的應用指南對廣大會計工作者有更強的指導意義。本文擬對應用指南(征求意見稿)中規定的針對具體會計事項的核算方法與現行制度規定進行對照,擇要列舉,拋磚引玉,以幫助廣大會計工作者在較短時間內從總體上了解变化要點,進行有針对性的學習。

一些會計科目和核算內容、方法的重要變化

1.備用金。應用指南(征求意見稿)將備用金作為現金核算(也可單設“備用金”科目核算,但應仍屬現金),《企业會計制度》規定在 “其他應收款”或者單設“備用金”科目核算(但仍屬於其他應收款)。
2.存貨進貨費用。行業制度、《企業會计制度》以及存貨準則均規定,商品流通企業的進货運雜費用,包括運输費、保險費等,不計入進貨成本,單獨在經營費用中核算,這也是商品流通企業存貨成本核算與工業企業顯著的不同。此次應用指南(征求意見稿)不再作此區分,即执行新準則後,商品流通企業應執行和其他企業一樣的進貨成本核算辦法。
3.短期投資科目取消。“短期投資”科目和報表項目均取消,代之以“交易性金融資產”。由於交易性金融資產以公允價值計量,公允價值變動之差計入“投資收益”,因此,短期投資跌價準备也不復存在。
4.委托貸款、長期债權投資取消。“委托貸款”、“長期債權投資”科目和報表項目均取消,代之以“持有至到期投資”。按攤余成本計量,會計期末需要按照實際利率法調整其賬面價值,調整計入当期財務費用。
5.壞賬收回的處理。壞賬收回的處理一直是先恢復壞帳準備和應收帳款,再沖销應收賬款增加銀行存款。此次應用指南(征求意見稿)在保留這一傳統做法以外,又規定,壞賬收回也可直接沖銷應收賬款增加銀行存款。
6.資產减值準備。《企業會計制度》規定要計提八項資產減值準备,由於已經引入公允價值計量屬性,所以在新會計准則中有些減值準備已經取消,同時又增加了一些新的項目。具体對比如表1。

除以上科目差異外,新準則設置了“資產減值損失”損益類科目,集中核算計提的資產減值損失,不再是目前的分散處理模式(通過管理费用、投資收益、營業外支出等科目),在利潤表中也單獨列示。
7.固定資產清理。現行制度規定固定資產的減少,除投資、盤虧外,都通過“固定資产清理”核算。此次应用指南(征求意見稿)規定以固定資產對外投資,也通过“固定資產清理”核算。
8.股權投資差額取消。借差(溢價收購,成本大於權益份額)保留在賬面不動,貸差(折價收購,成本小於權益份額)計入當期投資收益。
9.無形資產核算方法改變。無形資產攤销一直采用直接沖銷無形資產账面余額的方法,應用指南(征求意見稿)單獨設置“累計攤銷”科目,作為無形资產的抵減科目,這和固定资產折舊一樣了。另外,單獨設置“商譽”科目,在資產負債表上也單獨列示。
10.投資性房地產。根據新准則,出租以及投資增值性的房產、土地,從固定資產、無形資產中單獨分出,計入“投資性房地產”科目。投資性房地產可以選擇采用公允价值模式或者成本模式計量。應用指南(征求意见稿)規定,采用成本模式計量的已出租建築物,仍在“固定資產”科目核算,計提折舊也在“累计折舊”科目核算;采用成本模式計量的已出租土地,在“投資性房地產”科目核算,但攤銷在“累计攤銷”核算。
11.無法支付債務計入營業外收入。應用指南(征求意見稿)規定无法支付債務計入營業外收入,这實際上是改回了行業制度的做法,也和稅法一致了。
12.應付职工工資、福利費取消。“應付工資”、“應付福利費”科目和報表项目取消,代之以“應付職工薪酬”,該科目除核算工資、福利費外,還包括工會經費、職工教育經費、社會保險、住房公积金等。相應地,職工教育经費不再在“其他應付款”科目核算、工會經費和住房公积金也不再在“其他應交款”核算。
13.其他应交款取消。“其他應交款”和“应交稅金”合並成“應交稅費”,教育費附加、礦產資源補償費都不再在“其他應交款”核算。
14.代銷、委托代銷商品。像代銷商品、受托理財等業務,單獨設置“代理業務资產”、“代理業務負債”核算。
15.在預計負債中核算超額投資虧損。應用指南(征求意見稿)規定對按約定需要承擔的對被投資企業形成的超額投資虧损,在預計負債中核算。借:投資收益,貸:預計負債。
16.在预計負債中核算重組義務。在企業重組、改制過程中要承擔的解除職工勞動補償支出,在預計負債核算。借:管理費用,貸:預計負債。
17.分期收款銷售商品核算方法改變。分期收款銷售商品(合同期限3年以上)不再按合同約定核算的收款日期分期確認收入,改為在發出商品時一次確認收入,且按收入現值計量。合同應收款計入“長期應收款”科目,现值和合同價款差額計入“未實現融資收益”科目以後分期攤入財務費用。相應地,“分期收款發出商品”科目取消,采购方未付分期貨款計入“長期應付款”(按現值,現值和協議價款差額計入“未確認融資费用”科目以後分期摊入財務費用)。這裏需要探討的是,以上方法的改變如何與現行稅法相協調(现行稅法與現行會計制度均按合同收款日分期確認收入,由此帶來應交所得稅、增值稅的處理差異)。
18.資本公積核算內容改變。“資本公積”科目現行7個子科目減為2個:資本溢价、其他資本公積。原來的股權投资準備內容轉入“其他資本公積”。其他諸如接受捐贈非現金資產準备等如何核算尚沒有明確,但按照新準則的精神,接受捐贈應该直接計入當期損益,因而也就沒有資本公積的問題了。對应地,核算接受捐贈的“待轉资產價值”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。
19.投資處置核算方法改變。按現行制度,長期股權处置時原計入“資本公積——股權投資準備”的金額轉入“資本公積-其他資本公積”並可轉增資本,應用指南(征求意見稿)規定將其一次性轉出計入當期投資收益。這一改變相當于把處置時賬面留存股權投资準備從資本公積轉入当期未分配利潤,對當期期末權益没有影響,但對當期損益有影響。
20.取消补貼收入科目。應用指南(征求意見稿)沒有明確相應業務,比如增值稅返還如何核算,但按其精神,應可以通過“營業外收入”核算。對應地,“應收補贴款”科目在應用指南(征求意見稿)中也取消了。
21.其他業務税金核算方法改變。由於銷售原材料產生的稅金及附加,現行制度規定通過“其他業務支出”核算,应用指南(征求意見稿)規定其他業务稅金和主營業務稅金一樣通過“营業稅金及附加”科目核算,相應地,取消“主營业務稅金及附加”科目。
22.公允價值變動损益。應用指南(征求意見稿)單独設置了“公允價值變動損益”科目,單獨反映按照規定以公允价值計量且公允價值變動計入當期损益的項目,比如交易性金融資產、交易性金融負債、投資性房地產等。利润表上也單獨列示“公允價值變動凈损益”。需要註意的是,按照應用指南(征求意見稿),在出售處置相應資產時,除將出售收入和資產账面價值的差額計入當期投資收益外,還要將前期累計公允價值變動全部結轉計入當期投資收益。
23.取消營業費用科目。应用指南(征求意見稿)改“營业費用”科目為“銷售费用”科目,核算內容沒有變化。
24.開辦費核算方法改變。應用指南(征求意見稿)规定開辦費直接計入管理費用。現行制度規定先在“長期待攤費用”中歸集,再於生产經營之日一次性計入管理費用。
25.存貨非貨幣性交易確認收入。對於以庫存商品抵債、投資等非貨幣性交易,现行制度規定除“實物投资”、“對股東實物分配”兩種情況在交易時確認收入外,其余情況按存貨成本結轉,不確認收入。應用指南(征求意見稿)規定,只要交易具有商業實質的,全部確認收入。改變後和稅法規定一致了。
26.研發費用核算方法改變。根據新准則,無形資產開發費用可以資本化,研究費用費用化。應用指南(征求意見稿)設置“研發支出”科目,分“費用化支出”、“資本化支出”明細,期末費用化支出計入當期管理費,资本化支出在賬面保留。
27.按費用性質法編制利潤表補充資料。由於利潤表是按費用功能劃分的,應用指南(征求意見稿)要求在財務報表附註中另外單獨編制按費用性質法列示的當期成本費用支出明細,並和上期數對比。

一些仍然保留的現行重要會計處理方法

1.短期投資(已改為“交易性金融资產”)核算中,持有期间收到現金股利或利息時冲減投資成本。
2.出售無形資產計入营業外收入。
3.收到的营業稅、消費稅及附加的返還,仍按原渠道沖回,只是按現行制度沖減的是“主營業務稅金及附加”、“其他业務支出”,而按新準則冲減“營業稅金及附加”。
4.固定資产後續支出的相關規定,如符合资本化條件的裝修支出計入固定资產、經營租入固定資產改良支出計入固定資產等。
5.不滿足風险和報酬轉移條件的應收債權和應收票據的貼現,視同抵押融資,貼現款項計入短期借款,同時賬面保留應收债權和應收票據。
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