現金流量表調整分錄的編制規律

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 黃昌勇
上傳時間:2007/7/17 9:26:00

在現金流量表的直接編制法中,工作底稿和T 形帳戶是形式和外殼,調整分录才是實質和核心。因此,深刻理解調整過程,掌握調整分录的編制規律,是正確編制現金流量表的關鍵。本文以工作底稿法為例對此加以說明。

  從現金流量表的调整過程看,可將調整分錄的編制按對象分為以下兩個階段:

  第一階段調整02表(指損益表,下同)項目。貸記收入性質的02表調整項目,借記支出性質的02表調整項目;對应的非現金調整內容应是01表(指資產負債表,下同)的有關項目,且必須與被調整的02表項目存在直接的帳戶對應關系,或在收付实現制基礎上與被調整的02表項目存在“現金制關系”;凡無對应關系和現金制關系的01表有關應调整項目,將被列入第二階段的調整項目。如調整02表“產品銷售收入”項目時,對應的01表非现金調整項目應是 “應收票據”、“應收帳款”和“預收帳款”,這些項目與“产品銷售收入”存在直接的帳戶對應关系,借記這些項目,貸記“產品銷售收入”,表明本期實现的這些營業收入並未收到現金,其現金流入將遞延到後期或發生在前期;借记現金,貸記這些項目,雖然從表面上看與“產品銷售收入”不是直接的帳戶对應關系,但卻存在無法否認的現金制關系,表明本期收到的這些現金,其营業收入的確認發生在前期或遞延到後期。至於01表“未交稅金”項目中的銷項增值稅內容,雖然與被調整的“產品銷售收入”有一定的淵源,但卻既不存在直接的帳戶對應關系,也不存在现金制關系,應列入第二階段的調整項目。

  第一階段調整02表項目時,應先调整表中的原始收、支項目,後调整凈利潤和利潤分配。本步調整結束後應使工作底稿上的所有損益表項目與02表及其利潤分配表數據完全一致。

  在第一階段調整的基礎上,編制01表的中間工作底稿,将第一階段調整分錄涉及01表的數據過入中間工作底稿,求出調整後余額,並計算期末余額與第一步調整後余額的差额,作為第二階段的主要調整對象,並確認其初始調整金額。

  第二階段调整01表項目。一般按中间工作底稿所確認的初始調整金額,參考第二階段已調整內容對本項目的影響程度,計算本項目的應調整金額进行調整。借或貸記借方項目的增加或減少,貸或借記貸方項目的增加或減少。對某些發生額较多的01表調整項目,也可將借、貸方發生額分別進行調整,其借、貸方的應調整金额之差要等於本項目的應调整金額。對第一階段已经調整的事項不可重復調整。經過第二階段調整,應使工作底稿上資產負債表的所有项目都與01表相應項目的期末數完全一致。

  將02與01表的調整區分為二個階段,一方面可使第一階段編制調整分錄时回避01表的一些项目,繞開復雜的連鎖式業務跟蹤分析,從而降低調整分錄的編制難度;另一方面在兩個調整階段之間加編中間工作底稿,揭示第二階段的主要調整內容、對象和初始调整金額,從而實現有針對性地调整。這樣的調整過程,顯然有利於調整分錄的編制和理解,使其更具條理性,層次更清晰。

  調整分錄使用的會計科目就是01和02表上的報表項目,這些項目有時與原始會計分錄使用的会計科目完全一致,如“應收帳款”、“應付票據”和 “實收資本”等;有時又是若幹原始會計科目的合並,如“存貨”項目,就是材料、商品和成本等眾多原始會計科目的合並;有的項目與原始會計科目雖是對應的,但名稱不同,如“未交稅金”、“固定資產原價”和“其他未交款”等項目。

  调整分錄的實質是將報告期內的会計事項重新進行一次確認,當然它並不是原始會計事项的逐筆序時確認,而是利用02与01表所提供的數據以及其他有關資料對原始會計事项進行匯總確認,在確认中再現現金流量。

  工作底稿法的調整分錄對原始會計事項的匯總確認具有很強的規律性,可高度概括為以下四大調整方法:

  第一,差額調整法。02表有關項目的被調整總额,都按權責發生制进行歸集,它與收付實現制歸集的差額,主要表現在所涉及的01表有關非現金項目的余額之差上,而且這些01與02表的調整與被调整項目,一定存在直接的帳户對應關系或現金制關系。因此,只要將被調整總額和非現金項目的余額之差納入調整分錄,求其平衡差並調整為有關現金流量,即可編制差額調整法的調整分錄。

  如《指南》(指現金流量表編制指南,下同)一例中“產品銷售收入”的調整分录為:

   借:經營活動現金流量(銷售商品)         1,201,000(调整分錄的平衡差)

    應收帳款(货款)     249,000   (01表余額之差)

    貸:產品銷售收入      1,250,000   (被調整总額)

      應收票據(貨款)     200,000  (01表余額之差)

  上笔調整分錄中“應收帳款”和“應收票據”的余額之差是指貨款部分的余額之差,不含增值稅,因應收增值稅與“產品銷售收入”無直接的帐戶對應關系和現金制關系,將其列入第二阶段的調整項目。

  又如《指南》一例中“產品銷售成本”的調整分錄為:

  借:產品銷售成本        750,000    (被調整總額)

    應付票據(貨款)      100,000   (01表余額之差)

    貸:經營活動現金流量(购買商品)         844,700

                         (調整分錄的平衡差)

      存貨             5,300 (01表余額之差)

  差額調整法所確認的現金流量,通常不是最終的現金流量。如上例銷售商品現金流入1,201,000元,在調整“財务費用”項目時將被應收票據貼現息沖銷20,000元;購買商品現金流出844,700元,在调整“待攤費用”、“累計折舊”、“應付工資”和“應付福利费”時,將被分別沖銷90,000、80,000、285,000和39,900元。

  差額調整法對所涉及的01表非現金項目,采用余額之差進行調整,这就意味著將這些項目的發生額全部視同現金事項處理,在後面的調整分錄中如再次涉及這些 01表的非現金項目並屬非現金事項的話,就必須调整相應現金流量,實質是對差額調整法中所確認的現金流量进行“糾偏”。後面的調整不會再次涉及這些非現金項目的現金事項,因為這些內容已經在差額調整法中一並進行了調整。

  當被調整的02表項目與01表少數非現金項目存在一種相對穩定的對應關系时,則比較適合使用差額調整法。如“產品銷售收入”和“產品銷售成本”這兩个項目的調整就非常適用,它們涉及的01表非現金項目主要有應收、應付、預收、預付款項中的貨款部分和“存貨”項目,其中“存貨”項目涉及材料、商品和成本等眾多的會计科目,編制調整分錄時要密切註意這些科目。其他被調整的02表項目較少運用差額調整法。

  第二,總額調整法。將02表被調整項目按權責發生制所歸集的總額,全部視同現金事項,調整為有關現金流量。

  如《指南》一例中“管理費用”的調整分录為:

  借:管理費用     158,000   (被調整項目的總額)

     貸:經營活動現金流量(其他)        158,000

     (全部調整為現金流量)

  總額調整法所確认的現金流量,一般也不是最終的現金流量,如上例確认的管理費用現金流出158,000元,在後面調整“待攤費用”、 “無形資產”、“壞帳準備”、“累計折舊”、“應付福利費”和“應付工資”項目時,將被分別沖销10,000、60,000、900、20,000、 2,100和15,000元;在后面調整“產品銷售費用”項目時,還會增加其他与經營活動有關的現金流出20,000元。

  總額調整法對02表被調整項目的總額全部視同現金處理,不直接涉及到01表的非現金項目,在後面的調整中,主要是第二階段,如涉及被調整項目的非現金事項,就必須調整相應的現金流量,實質也是對總額調整法所確认的現金流量進行“糾偏”。後面的調整不會再次涉及被調整項目的現金事項,因為這些内容已經在總額調整法中一並進行了調整。

  當被調整的02表項目與01表较多非現金項目存在一種不太穩定的對應關系时,則比較適合使用总額調整法。如02表“管理費用”這個項目的調整就非常適用,而其他被調整的02表項目則較少運用。

  差額和總額調整法都避免了復雜的連鎖式業务跟蹤分析,使調整分录的編制簡單化,但卻由此而產生了前後有關調整分錄之間的內在必然聯系,在后面的調整分錄編制中,總是要时刻關註這些采用差額和總額調整的項目,隨時註意“纠偏”,否則就會導致調整的重复或遺漏。

  第三,對應調整法。分析被調整項目發生額的對应科目,將其中的非現金事项調整到對應科目的有關項目,至於通過這些對應科目产生的現金流量,則放到處理這些对應科目時再去調整。

  如《指南》一例中“財務費用”的調整分錄為:

  借:財务費用        41,500     (被調整总額)

    貸:經营活動現金流量(銷售商品)        20,000

     (對差額調整“纠偏”)

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