談特殊情況下合並會計報表的編制

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 何力
上傳時間:2007/7/17 9:25:00

隨著我國企業體制改革的深入,企業的投資行為日益復雜化。而企業所執行的《合並會計報表暂行規定》等有關規定,對一些特殊情形下應如何編制合并會計報表沒有作明确規定,使得合並會計報表實务中發生的某些特殊情形沒有制度可循。筆者現就有關問題作以下探討。

  一、報告期间出售子公司

  根据《關於執行〈企業会計制度〉和相關會计準則有關問題解答》的規定,企業在報告期內出售子公司(包括減少投資比例以及將所持股份全部出售),期末在編制合並利润表時,應將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合并利潤表中。而在具體執行過程中又會遇到以下問題:

  1.在权益核算法下,長期股權投資最初以初始投資成本計價,以后根據投資企業享有被投資單位所有者權益份額的變動對投資的賬面價值進行调整。

  一般情況下,母公司在年度終了才對子公司實現的凈利潤确認投資收益。而在出售子公司当期,母公司是應直接按所收到的處置收入與長期股权投資賬面價值和已確認但尚未收到的應收股利的差額確認為處置投资損益,還是應先按照權益法將子公司期初至出售日止所形成的利潤確認為投資收益,同時调整長期股權投資賬面價值後,再確認處置投資損益呢?筆者認为,既然期末在編制合並利潤表時,需將子公司期初至出售日止的相關收入、成本、利潤納入合並利潤表,而編制合並會計報表的前提就是使用權益法,那麽就應該先按照權益法確認投資收益,在調整長期投資賬面價值以後,再確認處置投資損益。在編制合並利潤表時,则不需要考慮處置投資損益,它將反映在合並利潤表中。

  2.在子公司向母公司銷售的情况下,內部銷售未實現的利潤應如何處理?有人認為,内部交易的一方雖然退出,但該實物資產並未退出企業集團,其所包含的內部銷售利潤也未實現,因此仍然需要抵銷;也有人認為,集團内部交易轉變為集團外部交易時,抵销的對象既已消失,何談抵销。筆者同意第二種觀點,因為將子公司出售後,該筆業務就變為集团外部交易,其所包含的利润已被購買方所認可。基於這種觀點,在編制合並利潤表时,該筆內部銷售業務应視同銷售實現考慮,即按照內部銷售收入金額,借記“主營業務收入”科目,貸記“主營业務成本”科目。

  3.以前年度累計補提的子公司盈余公積應怎樣處理?依據《公司法》的規定,盈余公積由單個企業按照當期實現的凈利潤计算提取。子公司當期計提的盈余公積作為整個企業集团利潤分配的一部分,在合並利潤分配表中予以反映。同时,子公司當期計提的盈余公積作為子公司利潤分配的结果,已形成子公司內部的積累,從而也形成企業集團內部的積累。因此,編制合並會計報表時,在抵銷了子公司提取的盈余公積之后,應按母公司持有子公司的股權比例進行補提,以反映整个企業集團所提取的盈余公積。而在子公司已被售出的當年,對於以前年度補提的子公司盈余公積應如何处置呢?有觀點認為,子公司雖然不存在了,但對以前年度補提的盈余公积還應在合並會計報表中予以反映,這樣才具有連續性。基於這種觀點,在實務操作中有兩種做法:一種做法是在編制合並會計報表時,仍然對已出售子公司以前年度補提的盈余公積繼续補提;另一種做法則是在母公司提取以前年度補提的該子公司的盈余公積,即調整母公司的年初未分配利潤,並改變母公司的盈余公積積累。筆者認为第一種做法缺乏理论依據。因為子公司已經不存在了,補提盈余公積的對象也就沒有了,那麽繼續進行該項补提顯然是沒有依據的。第二種做法則不符合《公司法》的規定。《公司法》中對公司盈余公積的提取比例是有規定的,而母公司作為單个企業,補提子公司的盈余公積必然會改變集團盈余公积的提取比例,從而違反《公司法》的規定。

  筆者認為,既然子公司已售出,盈余公積這項積累自然也就不屬於整個集團了,在編制合並會計報表時繼續進行補提顯然与實際情況不符。因此,集團编制合並會計報表時,就應該把以前年度補提的盈余公積進行還原,以真實反映將該子公司售出後的整個集團的內部積累。在當年編制合並報表时,對於以前年度補提的該子公司的盈余公積做如下抵銷分录:借:年初未分配利潤;貸:提取盈余公積。

  二、復雜控股

  (一)縱向控股

  在母—子—孫縱向控股的情況下,母公司應以子公司的單獨會計報表凈利潤还是以子公司的合並會計報表凈利潤来作為確認投資收益的基礎?在編制合並會計報表時是按照順序法還是同步法?這些都是值得探討的問題。

  首先探討母公司投資收益的確認。在實務中,有的企業以子公司單獨會計報表凈利润為基礎確認投資收益,也有的以子公司合並會計報表凈利润為基礎確認投資收益。究竟哪一種確認方式更為合理呢?這兩種做法對母公司確認的投资收益又有什麽不同影響呢?一是當子、孫公司之間沒有發生任何內部經濟業務時,子公司的單獨會計報表凈利潤等於子公司的合並會计報表凈利潤,那麽母公司無論按上述哪一種方法所確認的投資收益金額都是一樣的。二是當子、孫公司之間發生了內部經濟業務時,子公司單獨會計報表凈利潤通常不等於子公司合並會计報表凈利潤,那麽母公司按子公司單獨會計報表凈利潤確认的投資收益自然也就不等於按子公司合並會計報表凈利潤確认的投資收益。

  由此可見,這两種做法的差別就在於:受子、孫公司之間經济業務影響的合並利潤,母公司是否应該按照持股比例確認為當期投資收益。一般來說,在編制合並利潤及利潤分配表時需考慮扣除的重复因素中,只有“內部應收賬款計提壞賬準備的抵銷”有可能增加合並利潤,其他因素均可能因抵銷利潤而減少合並利潤。筆者認為,基於穩健性原則,不應該將其確認為母公司的當期投資收益,即母公司實施權益法應以子公司的合並會計報表为基礎。這樣做也能部分避免企業利用關聯方交易虛增利潤的行為。

  其次探討如何編制合並會計报表。在縱向控股情況下,有兩種方法可供選擇:順序法和同步法。順序法是先編制子集團的合並會計报表,再編制總集團的合並會計報表,而只有母公司以子公司合並會計报表凈利潤為基礎確認投資收益時才適宜采用這種方法,否则在編制抵銷分錄時,還需對母公司所確認的投資收益進行調整,即先要将母公司確認的子、孫公司間未實現的內部銷售利潤抵銷後才能继續編制;同步法則不編制子公司的合並會計報表,直接將隸屬於集團的子公司放在一起編制集團的合並会計報表,而該方法使用的前提則是母公司以子公司的單獨會計報表凈利潤为基礎確認投資收益。在子、孫公司之間存在未實現的內部销售利潤的情況下,這兩種方法編制的合並會計報表所確認的少數股東權益(損益)是不一致的。現舉例說明。

  例1:假設Q公司向A公司投資800萬元,持有股權比例為80%。A公司向B公司投資400萬元,持有股權比例為80%。2000年A公司實現凈利潤100萬元,B公司實現凈利润60萬元。A、B公司當年均按照20%的比例提取盈余公積,未向投資者進行利潤分配。

  當年Q、A公司之間未發生經濟業務,A、B公司之間的內部交易事项為A公司售給B公司50萬元物資,毛利率40%。該項物資直至年末仍為B公司存货,即當年未實現對外銷售。

  1.順序法。A公司編制合並會計報表為:

  (1)抵銷B公司的股東權益時,借:實收资本500萬元,盈余公積12萬元,未分配利潤48萬元;贷:少數股東權益112萬元,長期股權投資-B公司448萬元。

  (2)抵銷內部交易事項時,借:主營業務收入50萬元;貸:主营業務成本30萬元,存貨20萬元。

  (3)抵销B公司的投資收益時,借:投資收益(B公司)48万元,少數股東損益12万元;貸:提取盈余公积12萬元,未分配利潤48萬元。

  (4)補提B公司盈余公積时,借:提取盈余公積9.6萬元;贷:盈余公積9.6萬元。

  根据上述抵銷分錄,A公司合並会計報表凈利潤為80萬元,提取盈余公積為29.6萬元。

  Q公司確認投資收益為64萬元(80×80%)。Q公司編制合並會計報表為:

  (1)抵銷A公司的股東權益時,借:實收資本1000萬元,盈余公積29.6萬元,未分配利潤50.4万元;貸:長期股權投资864萬元,少數股東權益216萬元。

  (2)抵销A公司的投資收益時,借:投資收益(A公司)64萬元,少数股東損益16萬元;貸:提取盈余公積29.6萬元,未分配利潤50.4萬元。

  (3)補提A公司盈余公積時,借:提取盈余公積23.68萬元(29.6×0.8);貸:盈余公積23.68萬元。

  根據上述抵銷分錄,Q公司合並會計報表少數股東權益為328萬元(216+112),少數股東损益為28萬元(16+12)。

  2.同步法。由於同步法是直接將隸屬於集團的子公司放在一起編制總集團的合並會計报表,那麽Q公司就只能以A公司單獨會計報表凈利潤為基础確認投資收益。則Q公司当年確認投資收益為80萬元。

  (1)抵銷A、B公司股東權益時,借:實收資本1500萬元(1000+500),盈余公積32萬元(20+12),未分配利潤128萬元(80+48);货:長期股權投資-A公司880萬元,長期股權投资-B公司448萬元,少數股东權益332萬元。

  (2)抵銷A、B公司投資收益時,借:投資收益128萬元(80+48),少數股東損益32萬元(20+12);貸:提取盈余公積32萬元(20+12),未分配利潤128萬元(80+48)。

  (3)抵銷A、B間內部交易事項時,借:主营業務收入50萬元;贷:主營業務成本30萬元,存貨20萬元。

  (4)補提A、B公司盈余公积時,借:提取盈余公積23.68萬元(20×0.8+12×0.8×0.8);貸:盈余公积23.68萬元。

  根据以上抵銷分錄,Q公司合並會計报表少數股東權益為332万元,少數股東損益為32萬元。

  可见,兩種做法在少數股東權益和少数股東損益的核算上存在差別,而其差額4萬元(20×20%)即為A公司少數股東按照所持有的A公司的股

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