淺析間接法下現金流量表的編制

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
論文作者: 未知
上傳時間:2007/7/16 17:32:00

一、間接法下現金流量表的編制原理

  凈利潤反映的是企業一定期間的經營成果,但是在现行的會計系統中,凈利潤并不僅僅包括經營活動的收入和支出,還包括因籌資活動而產生的“財務費用”、因投資活動而產生的“投資收益(損失)”以及一次性項目“營業外收入”和“營業外支出”。另外,在經營活動产生的現金流量表中还包含了一些凈利潤沒有涉及的項目,如本期支付的待摊費用中尚未攤銷完的部分等。因此,要將净利潤換算為經營活動的現金流量,就必須對這些項目進行調整。

  二、調整项目的分類分析

  對於《企業會計制度》列示的15個調整項目,我們可以將其分為以下四類進行分析。

  1.納入了凈利潤的計算中,但是沒有發生實際的現金流動。這類項目包括:計提的資減值準備、無形資产攤銷、長期待攤費用的攤銷和固定資產折舊。這類业務的本期發生數作為費用納入了凈利潤的計算,但是並沒有發生實际的現金流出,所以應當加回到凈利潤中。

  對于固定資產折舊,存在“固定資產折舊-制造費用-存貨成本”的攤銷線路,因此,并不是所有的固定資產折舊都包含在凈利潤中,我們用一個例子來解釋這一點。

  例:A企業的期初存貨为0,本期購買了1000元原材料投入生產,並於年內生產完畢。本期生產用固定資產折舊的攤銷額為1000元。A企業本年度共銷售一半的產品,售價為1500元,故其銷售成本為1 000元。在這裏,若忽略所得稅的因素,則A企業當年的凈利润為500元。由此得知實際的現金流量=1500-1000=500元。按间接法計算出的經營活動現金流量為:凈利潤500元加固定资產折舊1 000元加存貨的減少1000元,即經營活動產生的現金流量為500元。

  本例中的實際經营活動現金流量為500元,这說明盡管生產用的固定資產折舊並沒有全部包含在經營利潤中。但是,通過全額抵消固定资產折舊並同時對存貨的變动進行調整,可以得出與实際數相同的結果。

  2.不屬於企業的經營活動,但损失(收益)被包括在凈利潤中。这類項目包括:處置固定資产、無形資產和其他長期資產的損益以及固定資產报廢損失、財務費用、投資收益(投資損失)。這類調整項目属於投資活動範圍,但被包括在凈利潤的計算中。因此,無論這些項目是否發生了實際的現金流動,在將凈利潤調整為經营活動的現金流量過程中,必須對這些項目進行調整。具體的調整方法為:如果是收益性項目就減;如果是損失(費用)性項目就加。

  需要註意的是,這裏調整的財務費用並不等同于利潤表上的財務費用,而僅指投資活動、籌資活動的财務費用。

  3.屬於企業的經營活動,但調整數仅為期間內項目的變化數。這類項目包括:待攤費用、預提費用、遞延税款貸項(借項)、经營性應收項目、存貨以及經營性应付項目。

  (1)待攤費用的減少。它表現為兩種情況,用算式來表示為:①待攤費用的減少=[(前期發生的待攤費用在本期的攤銷+本期新形成的待攤費用在本期的攤銷)-本期新形成的待攤銷費用];②待攤費用的減少=[本期摊銷的全部待攤費用-本期新形成的待攤費用]。第一種情況可歸入凈利润的計算中,故應加回到凈利潤;第二種情況沒有被包括在凈利潤中,但確是经營活動發生的現金流出,應該减去。同是費用的攤銷,上例中的固定資產等長期資產的攤銷以实際發生數進行調整,而對於待攤費用卻要以賬戶的變化額進行調整,原因在於形成新的待攤費用屬於經營活動,而增加固定資產、無形資產等长期資產屬於投資活動,所以第二種情況不需要對本期新增数進行調整。

  (2)預提費用的增加。對預提費用的處理與待攤費用类似,但方向相反。預提费用的增加=本期新形成的預提費用-本期實際支付的預提费用。由於預提費用在預提时形成費用,在結算時才发生現金流,所以前者應當加回到凈利潤中;而算式中的後者没有被包括在凈利潤中,但確實是經營活動發生的現金流出,所以應该減去。

  (3)遞延稅款貸項(減:遞延稅款借項)。準確地說,该調整項目應稱為“遞延稅款貸項的增加”。由於遞延税款貸項的存在,計入當期的所得稅費用的金额大於當期應交的所得稅金額,其差额沒有發生現金流出,但在计算凈利潤時已經扣除。所以,在將凈利潤調整為经營活動現金流量時,應將這部分加回。這裏無需考慮企業是否已經實際繳納了所得稅。

  (4)經營性應收項目的減少。對於經營性應收項目有如下等式:經營性應收項目期初余額-本期收到的期初經營性應收項目+本期發生的經營性應收項目-本期收到的本期發生的經營性應收項目=經營性應收項目期末余額。调整可得:經營性應收項目的減少=本期收到的期初經營性應收項目-(本期發生的经營性應收項目-本期收到的本期發生的經營性應收項目)。其中,本期收到的期初經营性應收項目屬於沒有包括在凈利润中的現金流入,應當加上;算式中的後者指的是當期的經營性收入中未收到的現金部分,由於凈利潤中包含了所有收到现金和未收到現金的收入,所以在計算經營活動的現金流量時,這部分必須減去。

  (5)存貨的減少(減:存貨的增加)。存貨的減少=本期發出的存货-本期形成的存貨=本期發出的期初存貨+(本期發出的本期形成的存貨-本期形成的存貨)=本期發出的期初存貨-(本期形成的存貨-本期發出的本期形成的存貨)。首先,考慮本期形成的存貨已結清所有貨款。本期發出的期初存貨的成本被包括在已計算的净利潤中,但這部分的成本並沒有发生實際的現金流出,所以應當加回。等式中的第二項表示的是本期形成的沒有使用的存貨,這部分存貨發生了實際的現金流出,但是沒有被包括在凈利潤中,所以應當減去。其次,考虑包含了應付項目的情形,可同時調整經營性應付项目的增加,即使在未完全為存貨支付現金的情況下,計算出來的經營活動現金流量與實際數量也相等。

  (6)經營性應付項目的增加。經營性應付項目的调整往往是其他調整項目的伴生品,其調整方向與對應項目的调整方向相反,正如前面有關遞延稅款和存貨的調整。但這並不意味著在做其他項目調整時要進行相應的经營性應付項目的調整。相反,我們可以對各個項目進行單獨調整並先不考慮應付項目的影響,而對應付項目做單獨的調整。

  4.其他。其他項目包含了一些特殊的交易和事項,如涉及存货的一些項目等。按照现行《企業會計制度》的规定,現金流量表上間接法下的“存貨的減少”項是按照资產負債表上的期初數和期末數直接計算的。這实際上是假定這些項目的所有變化都是和經营活動有關的,但當企業以存貨對外投資或交換固定資產時,情況就不一樣了。

  例:A公司本年以賬面價值200萬元的存貨交換了B公司的一項固定資產。本年度A公司的銷售收入為2500万元,全部為現金收入。期初存貨为1000萬元,本期購進1 500萬元,全部為現金購入。本期销售成本為2000萬元。期末存貨300萬元。則本期A公司經營活動產生的現金流量為2 500-1500=1000(萬元)。以間接法計算出的經營活動的现金流量為:凈利潤500萬元加存貨的減少700萬元加其他(-)200萬元,即經營活動產生的現金流量為1 000萬元(500+700-200)。

  此例中之所以会產生一個其他項-200萬元,原因在於存貨減少的700萬元中有200萬元被用於交換B公司的固定資產,而不是對外銷售。因此,必須通過其他項将存貨的變化與經營活动無關的存貨減少額200萬元剔除出來,這樣最后計算出來的經營活動產生的現金流量才會與實際的發生数相等。對經營性應收、應付賬款變化的分析與此類似。從這個例子中也可以看出,其他項目不是一個調平現金流量表的“垃圾桶”,而是對表內調整項目的必要補充和修正。

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