論我國研發費用的會計處理

論文類別:會計審計論文 > 會計研究論文
上傳時間:2008/5/12 13:51:00

【摘 要】在知識經濟時代下,隨着我國產業結構的不斷調整與完善, 可以預見我國企業的研發活動將會更加頻繁,研發费用將會不斷加大投入, 以增强技術創新能力。因此,研發费用的會計處理對企業的影响也會越來越大。
2006年2月15日頒布的新會計準則中,對研究和開發支出的會計處理的修改體現了我國會計準则與國際會計準則趨同的趨勢。
本文通過對研发費用的會計處理的國際间比較以及新舊準則的比较,分析會計準則修改的合理性和和缺憾,探索適合我國的研发費用的會計處理方法。

關鍵詞:研發费用,會計處理,各國準則,新舊會计準則,比較

The Accounting Treatment of R&D in China
Abstract

In the times of informational economics, as the industrial structure of our country improves continuously, it can be forecasted that the R&D activities of the enterprises will be more frequent, and the investment in R&D expenditure will be more. That will help the enterprises to enhance their abilities of technology innovation. Thus, the accounting settlement of R&D expenditure will influence them more and more.
In the new accounting standards issued on Feb.15, 2006, the amendment about the accounting methods of R&D embodies the trend of approximation between Chinese accounting standards and International accounting standards.
The text will analyze the rationality and the deficiency about this amendment of accounting methods for R&D through comparison between the new one and the old one. Then it will also explore the suitable accounting methods of R&D expenditure for China.

Key words: R&D, accounting treatment, International accounting standards, China’s New Accounting Principles, comparison

目錄
一、序言••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
二、文獻回顧••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••1
三、對研發活动的含義、過程、特征的研究••••••••••••••••2
(一)研發活動以及研發費用的含義•••••••••••••••••••••••••••2
(二)研究開發過程的介紹•••••••••••••••••••••••••••••••••••3
(三)研究開發活動的特征•••••••••••••••••••••••••••••••••••3
四、發達國家对研發費用會計處理的相關規定的闡述•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••4
五、新旧會計準則對於研發费用會計處理的比較和分析••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••5
(一)舊準則對研發費用會計處理的分析•••••••••••••••••••••••5
(二)新準則對研發費用會计處理的規定•••••••••••••••••••••••5
(三)新舊準則對研發費用會計處理的比較•••••••••••••••••••••6
(四)新準則對研發費用會計处理的缺憾•••••••••••••••••••••••8
六、结論和建議•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
(一)結論•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••8
(二)建議•••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••••9

參考文獻

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一. 序言
2006 年2 月9 日,國務院發布了《國家中長期科學和技術發展規劃綱要(2006年~2020年)》。《綱要》指出,將使我國全社會研發投入占GDP的比例逐年提高,到2010年,全社會研發投入占GDP的比重達到2%,到2020 年提高到2.5% 以上,同時,還强調要推動企業特別是大企業建立研發機構,使“企業成為自主創新的主體”。此外,國務院還在2 月16 日發布的《關於實施〈纲要〉若幹配套政策的通知》中提出,允許企業按當年實際發生的技术開發費用的150%抵扣当年應納稅所得額,允許企業加速研發儀器設備折舊,在政策上給予了企業大力支持。
2006年2月15日頒布的新会計準則中,對研究和開發支出的会計處理的修改體現了我國會計準則与國際會計準則趨同的趨勢。
本文希望通過對研發活動的含義、過程、特征的研究,對研发活動有一個大致的了解;同时,通過對研發費用會計處理的國際间比較以及新舊準則的比較,分析會計準則修改的合理性和不足,借鑒發達國家的經驗並且密切結合我國的國情,探索适合我國的研發費用会計處理的方法。
本文主要分為以下幾個部分:上述引言部分是对本文研究的內容、意義和目的的介紹;其次文獻回顧,然後是對研發活动的含義、過程、特征的研究;第三部分是發達國家對研發費用的會計處理方法的相關規定的闡述;第四部分是新舊會計準則對於研发費用會計處理的比較和分析;最後是結論和对我國研發費用會計處理的一些建議。

二. 文獻回顧
對於研發費用的会計處理方法,發達國家都已经以會計準則的形式确定下來。
美國財務会計準則第2號公告——研究與開发費用規定:當期發生的研发費用應全部作為費用處理,計入當期損益,研發活動結束後,不論成功與否,均不確認為無形資產。但值得說明的是,就計算機軟件的研究與開發費用如何进行處理,美國公認會計原則做出過特別規定,即FASB指出:對出售、出租或以其他方式發生的計算机軟件開發成本,一旦技术可行性得以確認,就应該確認為資產。
國際會計委員會第38号準則:將研究與開發活動分為兩個階段,即研究階段和開發階段(如不能正確區分研究階段和開發階段,那么該企業應將項目支出均視同研究階段的支出處理)。相应地,要求研究費用在发生時計入當期損益,而開发階段支出是否應於發生時计入當期損益則要看开發費用是否符合特定的條件,如符合它確認的五個條件时,才予以資本化,確認為无形資產。
英國標準會計實務公告第13號規定:研究與開發支出應區別進行處理,按基礎研究、應用研究以及開发研究三種類型予以劃分。前兩種類型的支出,則應在發生當時計入損益;而如果是開發支出,也通常應在發生時計入損益。除非出現特定情況,可以遞延攤销。這些特定情況包括:研究屬于專題項目,費用可以單列;研究取得的成果把握性極大,並能以收抵支;公司有足夠的物力、財力支持研究項目的完成。
我國的舊準則 效仿美國:自行开發並依法申請取得的無形资產,按依法取得的註冊费、聘請律師費等費用,作為無形資產的成本;在研究與開發過程中發生的材料費用,直接參與開發人員的工資及福利費,開發過程中發生的租金、借款費用等,直接計入當期損益。
我國舊準則對於研發費用會計处理的方法,有其一定的時代背景,主要出於謹慎性和穩健性原則的考慮。但是费用化處理的方法,在國內會计界一直存在在爭議。
比如:李定安、翁少佳撰稿的《淺議研發費用改進的會计處理》 ,李健撰寫的《借鑒國際经驗改進我國研發費用會計處理》 ,都表達了我國应該借鑒國際經驗,不要一味追求研發費用的費用化處理,應該实行有條件的資本化。
在新的歷史背景和時代要求下,2006 年财政部最新頒布的《企業會計准則——無形資產》規定:企業內部研究開發項目的支出,應當區分研究階段支出與開發階段支出,分別按本準則規定處理。研究費用依然是費用化處理;進入開發程序後,對開发過程中的費用如果符合相關条件,就可以資本化。
新會计準則對於研發費用的會計處理方法,體現我國會計準則和國際会計準則的趨同。為此,国內學者紛紛發表了相關的文章進行比較。
比如:曾愛民撰寫的《新舊會計準則對研發費用會計處理之比較研究》 、王希江撰寫的《新會計準則對无形資產研發費用的影響探讨》 。這些論文都肯定了新會计準則對於研發費用的会計處理,但也指出了新準則所存在的不足之處。
本文希望通過進一步对研發活動的含義、过程、特征的研究,對研发活動有一個大致的了解;同时,針對探索適合我国的研發費用會計處理的方法。

三. 對研發活動的含義、過程、特征的研究
(一)研發活動以及研發費用的含義
研發費用是企業开發新產品、改進舊產品或降低企業經營成本時发生的支出。具體來说主要包括:研究與開發過程中耗費的材料;所用設备的折舊;為研究與開發購置的固定資產和無形資產;研發人員工資、福利;委托其他單位或個人承擔部分研究开發工作支付的費用等。
各國會計準則對研究與开發活動有不同的定義:
(1)國際會計準則第38號對研究與開發分別進行了定義。研究:指為獲取新的科學或技術知識而進行的具有創造性和有計劃的調查;開發:指在開始商業性生產或使用前,待研究成果或其他知識應用於新的或具有實質性改进的材料、裝置、產品、工序、系統或服務的計劃或設計。
(2)美国財務會計準則公告第二號將研究定義為:為了獲取有助於形成新的或實质性改進的產品、服务、工序或技術的新知識而做的有計劃的努力;將開發定義為:在商業生產或使用之前,利用研究成果制定計劃生產預期的新產品或實質性改进現有產品。
(3)我國2006 年最新企業會計準則規定:研究階段,是指為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有计劃調查。開發階段,是指在進行商業性生产或使用前,將研究成果或其他知识應用於某項計劃或設计,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。
研究是一個技術可行性的探索階段,能否給企業帶來經濟效益,不具有確定性,因此研究支出所形成的未來經濟效益具有較大的不确定性。
而開發活动是將研究成果運用於實踐,將技术轉化為產品的階段,因而帶來經濟效益的確定性相对較高,因此開發支出形成未來經濟效益的可能性就較大。
費用的確認有兩條標準:一是權责發生制;二是劃分收益性支出與資本性支出。研究與開發活動有其獨特的性質,具有一定的風險性。與研究與開發活動有關的未來經濟利益流入具有不確定性,因此,是將研究與開發活動的全部支出列為資產而後在其收益期間分攤,还是將研究與開發的支出全部費用化就很難確定。

(二)研究開發過程的介紹
企業的研究開發过程一般分為三個階段:技術引進,自主研發(內部研發)、合作研發。
市場經濟比較成熟的國家相比較,國內企业還沒有成為科技創新的主體,整體上自主創新的能力薄弱,企業對創新的有效需求不足。較多企業处於引進技術,加以消化的階段,內部研究開发支出水平較低,而且企業的管理人員、財務報表的外部使用者對於研發活動在創造企業價值中的作用沒有充分的認识,因此研發信息沒有得到重視。
但是在規模經濟的優勢發揮殆盡時,随著國內外市場競爭不斷加劇,我國企業逐步實現研發費用內部化,研究開發的支出必然增大,對於研發信息的需求狀況就會發生變化。另外,許多較大規模公司的研發已經進入第三階段,即合作研發,甚至實現了研發的國际化,例如海爾集團,這就會產生並购在制研發等問題,準則的完善必然也要考慮這種趨势。

(三)研究開發活動的特征
研發活動作為一種投資行為,具有投資活動的一般特性,即時間性和风險性。研發活動又具有特殊性,具體表現在以下幾個方面:
(1) 具有比一般投資活動更大的不確定性
雖然风險是投資活動的一般特性,但由於研發活動是建立在新的科学知識或技術原理基礎上的高度激烈的商品和技術競爭,只有在研發成果可以轉化為商品的情況下才可能產生收益,因此,研發活動具有的不确定性遠遠大於其他的投資活動。
研發活動的風險主要包括:
① 技術風險
由於受技術规律、技術壟斷、產品標準化、技術的工業支持能力等方面的限制,研發成果不可預測,有失敗的可能性。
② 經營風險
知識經濟時代,科學技術瞬息萬變,企業的管理者在確定研發活動的發展方向時出現失誤、資金渠道不順暢、技术骨幹離職等因素,都會導致研發活動半途而廢而無功而返。
③ 行業風险
如果同行業競争者的研發活動領先於企業,或者企業研發成果的產業化工作不到位,則意味著企业競爭的失敗。
④ 環境風險
如社会意識形態、法律及生態環境、國家政策、重大政治事件等,都會給企業的研發活動帶來風險。
(2) 計量困難
知識的投入具有明顯的特殊性,其他生產要素的投入,通常導致企業生產規模的扩大,而擴大的生產能力是以原有生產要素和新投入生產要素之和為依據來測算的。但知識的創造和投入並不一定代表與經濟相關的知識存量的增加。这是因為:
① 研發成果轉化為真實的生產力需要時间,有的甚至經過數年才能取得正的现金流量。
② 知识本身就是無形的、難以量化的,從而也是難以計量的。
③ 新知識的投入有可能導致原有知識存量中的部分知識陳舊過時甚至失效。這就使得知識的累計投入不是簡單的一加一的關系。
因此,對企業而言, 研發活動的确認和計量具有很大的彈性。

四. 發达國家對研發費用會計處理的相關规定的闡述
1. 美國準則:
美國財務會计準則規定 :當期发生的研發費用應全部作為費用處理,計入當期損益,研發活動結束後,不論成功與否,均不確認為無形資產。但值得說明的是,就計算機軟件的研究與開发費用如何進行處理,美国公認會計原則做出過特別規定,即FASB指出:對出售、出租或以其他方式發生的计算機軟件開發成本,一旦技術可行性得以確认,就應該確認為資產。
2. 國際會计準則
國际會計準則規定 :將研究与開發活動分為兩個阶段,即研究階段和開發阶段(如不能正確區分研究階段和開發階段,那麽该企業應將項目支出均視同研究階段的支出处理)。相應地,要求研究費用在发生時計入當期損益,而開發阶段支出是否應於發生時計入當期損益則要看開发費用是否符合特定的條件,如符合它確認的五個條件時,才予以資本化,確認為無形资產。
3. 英國準則
英國會計準則規定 :研究與開發支出應區別進行處理,按基礎研究、應用研究以及开發研究三種類型予以劃分。前兩種类型的支出,則應在發生當時计入損益;而如果是開發支出,也通常應在發生時計入損益。除非出現特定情況,可以遞延摊銷。這些特定情況包括:研究属於專題項目,費用可以單列;研究取得的成果把握性極大,並能以收抵支;公司有足夠的物力、財力支持研究项目的完成。
4. 法國準則
法國的研究與開發费用,當其屬於特定的研究項目且成功的可能性非常大時,可予以資本化,並在不超過5年的期限內攤銷。
5. 荷蘭準則
荷蘭規定,研究开發費用只要在預期具有未來效益即可予以資本化,列在資產負債表中,並在不超过5年的期限內攤銷。
6. 日本準則
  日本的研究與開發费用在符合一定條件時(預計未來收入超過該項費用),可予以資本化,並在5年內註銷,不過其實務中采用較為穩健的直接沖銷法。

綜上所述:發達國家對於研發费用的會計處理方法主要有以下三種:
1. 費用化處理方法。采用這種方法的國家主要有美國等國家。這些國家將研究與開發費用在發生時全部作為期間費用, 直接计入企業當期損益。
2. 資本化處理方法。采用這種處理方法的國家主要有荷蘭以及瑞士等國家。這些國家将研究與開發費用在發生期歸集起來, 等到無形資產開發成功取得收益時開始予以攤銷, 這種方法假定企業在連续幾年內有若幹個研究開發項目, 其中一定會有一些項目取得成功並獲得收益, 因而將其收益與前面已經歸集的費用相配比。
3. 有條件地資本化處理方法。目前采用這種方法的國家有英國、法國、日本等國家; 另外, 國際會計準則也推荐這種方法。該方法是將符合一定條件的研發費用資本化, 其他的研發費用則在發生當期就記入當期的期間費用。
五. 新旧會計準則對於研發費用會計處理的比較和分析
(一)旧準則對研發費用會計處理的分析
我國2001年出臺的《會計準則—無形資產》規定:自行开發並依法申請取得的無形资產,按依法取得的註冊費、聘請律師費等費用,作為無形資產的成本;在研究與開發過程中發生的材料費用,直接參與開發人員的工資及福利費,開發過程中发生的租金、借款費用等,直接計入当期損益。
舊準則對研發費用會計处理其實就是費用化的處理方法。
將研发支出進行費用化處理存在以下缺陷:
1. 嚴重背離無形資產的真實價值,不能反映企業真实的財務狀況與經營成果。
自行研發無形資產往往需要花費巨額的研發成本,而註冊費、律師費等費用只占總支出的很少一部分。如果其入賬價值按取得時發生的註冊費、律師费等費用確認,則根本不能代表无形資產的實際價值,不能反映企業的真實財務狀況與經營成果。
2. 過分強調謹慎性原則,忽視了谨慎性原則與其他會計原则的協調和統一。
将研發費用全部計入當期損益,会導致費用發生當期的资產和收益被嚴重低估,而使以後會計期間的收益被嚴重高估,人為地扭曲了各個會計期间的收益。在遵循謹慎性原則的同時却違背了可靠性原則和可比性原則。這不利於企業不同期間經营成果的客觀評價。
3. 不利於增強企业的技術創新能力,容易助長企業的短期行為。
企業管理者特別是國有資產管理者为保證近期的資產收益率、追求短期的賬面高額利潤,會減少當期的研發費用,從而影響了企业的發展。此外,由於企業無法在財務會計報告中反映其在這方面的大量投入,在高風險、高收益的投资理念下也將影響到投資者對企業未來發展潛力的評估。
4. 未能體現重要性原則,不利於無形資產研發的投入產出分析。
現行的會計處理方法无法體現研發費用的重要性,降低了會計信息的相關性。將無形資產的研发成本計入當期損益,不便於考核其投入情況,也使未来產生的收益失去了分析比較的基礎。

(二)新准則對研發費用會計處理的規定
2006 年最新頒布的《企業會計準則——無形资產》規定:企業內部研究開發項目的支出,應當区分研究階段支出與开發階段支出,分別按本準則規定處理。研究费用依然是費用化處理;进入開發程序後,對開发過程中的費用如果符合相關條件,就可以資本化。對於研究階段和開發階段的定義,新會計準則有以下具體規定:
首先,內部研究開發項目的研究階段,是指為獲取新的科學或技術知識並理解它們而進行的獨创性的有計劃調查。而內部研究開發项目的開發階段,是指在進行商业性生產或使用前,將研究成果或其他知識應用於某項計劃或設計,以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。企業內部研究開发項目開發階段的支出,能夠证明下列各項時,應当確認為無形資產:
(1) 從技術上來講,完成該無形資產以使其能夠使用或出售具有可行性;
(2) 具有完成該無形資產並使用或出售的意圖;
(3) 無形資產產生未來經濟利益的方式,包括能夠证明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場;無形資產將在內部使用時,應當證明其有用性;
(4) 有足夠的技術、財務資源和其他資源支持,以完成该無形資產的開發,並有能力使用或出售該無形資產;
(5) 歸屬於該無形資产開發階段的支出能夠可靠计量。
此外,關於研發支出被確認为無形資產以後的後續計量問題:
研發支出被確认為無形資產後,應當按照对無形資產的後續處理方法進行相關的攤銷和計提減值準備和相关披露。具體如下:無形資產的使用壽命如為有限的,應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量;無法預见無形資產為企業帶來未來经濟利益的期限的,應當視为使用壽命不確定的無形资產。使用壽命有限的無形資產,其应攤銷金額應當在使用壽命內合理摊銷。企業攤銷無形资產,應當自無形資產可供使用时起,至不再作為無形資產确認時止。企業選擇的無形資产攤銷方法,應當反映企業預期消耗該項無形資產所產生的未來經濟利益的方式。無法可靠確定消耗方式的,應当采用直線法攤銷。企業在期末應按无形資產期末計價的方法對無形资產進行價值計量,計提無形資減值準備。同時,值得註意的是,企業除了應該在附註中披露無形資產的期初和期末賬面余額、累積攤銷额及累計減值損失金額、无形資產攤銷方法等相關情况之外,還應該對企業當期確認为費用的研究開發支出總額進行披露。

(三)新舊準則對研發費用会計處理的比較
新準則改革了舊準則中研究開发支出一律費用化的規定,開發階段的支出在滿足一定條件的情況下可以資本化。對比旧準則,新準則的這一規定在以下方面更具合理性:
1. 符合資產的確認和計量标準。
FASB 概念框架指出會計報表要素確認的四項標準為可定义、可計量、相關性、可靠性。資產確認和計量的要求是:企業擁有或控制,能以貨幣計量,能為企業帶来未來的經濟利益流入。企業自主研究與開發的項目由企業控制或擁有使用權是理所當然的;而且开發費用本身是作為歷史成本出現的,因此貨幣計量也是不成問題的;對於一個成功的企業來說,經過管理層的可行性研究,並通過股东大會、監事會等有關各方的理智表決之後才開始的開發活動,其成功轉化為商品的概率是很大的。同時將開發活動放在一個較長時間來看,其帶來未來經濟利益的不確定性也會很小,而且企業的研發項目一般並不是只有一個,同一時期內企業可能對多個研發項目進行投資,雖然單個項目成功的概率較小,但多個項目的組合就能基本確保有一定數量的項目成功,也就是說未來經濟利益流入具有可能。大量事實证明,開發費用投入高的企业具有更強的競爭力和發展後勁。比如,近十年來,中興通訊公司科技成果的市場轉化率超過90%,而美國微軟今天的產品Windows XP、Office XP裏面的關鍵核心技術,80% 都是微軟中國研究院在五、六年以前進行的研究與開发項目。
2. 能更客觀的反映企業的財務状況。
开發支出為企業的投資者和其他財务信息使用者提供了關於企業革新活动進展和成功可能性的信息,開發費用資本化後作為無形資产在資產負債表中列示,可以向投資者傳遞企業管理層對无形資產預期收益評估的信息。
3. 符合權責發生制原則。
研究與开發是兩個相互聯系的階段,研究活動是一種初步的探索性工作,是一個基礎阶段,能否帶來經濟效益非常不確定,而且受益對象不明顯,而開發活動是将研究成果付諸於實踐,比研究階段更進一步,帶來經濟效益的确定性高,並且受益對象是特定的產品,所以將研究過程中發生的費用進行費用化,計入當期損益,而開發過程中發生的費用,在開發成功時進行將其資本化,不成功還是進行費用化,計入當期損益,這比單一的費用化或單一的資本化更符合权責發生制原則。
4. 符合收入與费用配比原則。
開發活動成功取得的回报數額巨大,回報期較长,而開發費用在開發期间往往金額較大,若一概作費用化處理,那麽開發期間的利潤相對就低;而开發成功後在該成果受益期間的利潤不僅因沒有分攤開發費用相對偏高,還會因研究成果產生效益而增加,開發期間和受益期間的收入与費用嚴重不配比,影響核算的正確性和企業不同期間經營成果的可比性,不利於企業對不同期间經營業績的評價。
5. 符合真實性原则。
在當今知識經濟條件下,企業的研發活動更為頻繁,上文已經述及,企業的開發活動一般在總體上都能帶來未來的經濟利益,這樣將開發費用資本化才能正確反映企業的真實價值;而如果對其直接費用化,报表的使用者就很難從會計報表中了解該公司擁有的高新技術的含金量,也無法了解企業在研發方面是否投入和投入多少。
6. 符合一致性原则。
20 世紀70 年代以前,企業主要从科研機構購買科研创新成果,企業自身開展研發活動較少,在現有的會計體系中,對企業從外部購入的科研成果以專利權等形式将購買價格資本化,计入無形資產價值,是沒有任何爭議的;如果對企业自行研發的項目卻不分情況全部直接費用化,顯然违背了會計處理的一致性原則。
7. 符合相關性原則。
企業披露的信息在時空上要具有前瞻性,只有具有前瞻性才具有相關性。知識經濟條件下,創造企業財富的主要因素不再單純依靠财務資本,而主要依靠智力資本和无形資產投入。決定企業長期生存的不再是企業現有的盈利點,更主要是靠搞研究、開發與創新。研發能力與與創新能力成為企业的核心競爭力。為了在越来越激烈的競爭中保持領先一步的优勢,企業在投產現有產品的同時,有可能已在進行若幹個后續產品的開發和試投產。因此,信息使用者要求企業披露的信息不僅能夠反映企業現有的財務狀況,還應當反映企業的人力資源儲備和創新能力,否則信息的有用性就無法實現。
8. 更好地协調謹慎性與相關性原則。
單一的費用化能很好地遵循謹慎性原則,但損害了相关性原則,而單一的資本化能很好地遵循相關性原則,但又忽視了謹慎性原則。一定條件下資本化能很好地協調谨慎性與相關性原則,既可以避免費用化帶來的資產低估,同時也最大限度地降低資本化所帶來的風險。
9. 有利於增強企業的技術創新能力。
開發費用本質上是資本化支出,具有明顯的後效性。開發經費投入後,其效果可能要經過數年才能體現出來。由於管理者的任期並不是永久性的,如果把開發經費支出作費用核算,该項支出的增加必然會引起本期利潤的下降。管理者不願因為業績下降而引起投資者的不滿,也不想看到“前人栽樹后人乘涼”的結果,於是就減少開發經費支出。这樣短期利潤數字可能比較好看,卻损害了企業發展的長遠利益;而資本化處理則會纠正這種傾向,並保持企業技術上的領先優勢。
10. 有助於企業實現價值最大化。
企業價值最大化是企業管理的最終目標。從近年來美國、日本、香港和中国內地等地股市看,科技類股票的市盈率普遍高於其他各類股票的市盈率,這說明“科技含量”已成為企业價值的組成部分。開发費用資本化會增加企業進行技术開發的動力,也就能更多地增加企業的價值。
11. 有利於我國會計準則與國際接軌。
中國加入世界貿易組織後,中國的经濟緊密地與世界經濟融合起來,世界各國間的投资和對外貿易更加自由化,環境的變化就必然要求中國會計準則與國際慣例接軌,采用一定條件下資本化的做法與國際會計准則及英國會計準則規定的做法相一致,這樣,可以縮小與國際之间的差異。因此,一定條件下資本化的選擇具有很大的現實意義。
對比2001年的相關會計準則規定,新準則關於研究與開發支出的會計處理必然能夠更好的促進企業投入研究和開發項目,提高企業核心競爭力和長期成長能力。

(四)新準則對研發費用會計處理的缺憾
雖然新準則在研發費用會計處理方面比舊準則更趋合理,但毋庸諱言,新準則還存在一些缺陷和不足。笔者認為主要有以下几點:
1. 新准則增大了非科技及創新企業的會計處理難度
對於非科技及创新企業來說,研發費用往往只占很小的一部分。而且相對來說,會計人員的素質往往不夠高。因此對於研發過程的細分,也加大了這些企業的会計處理難度。
2. 新準則增大了科技及創新類企業利潤操控的空間。
正如上文所述,企業內部研發活動中研究階段與開发階段的劃分,開發階段的支出是否滿足準則所规定的五個條件等,均在很大程度上依賴於會計人員的专業判斷,因而新準则的這些規定客觀上增大了企業盈余管理的空間。
企業只需“合理”地劃分研究階段和开發階段,也就決定了研发支出費用化和資本化的分界點,從而輕松達到操縱業績、进行盈余管理的目的。
3. 新準則在一定程度上缺乏可操作性。
表面上看,新準則已經較为完善,但一旦展開實際操作,新準則的相關規定會變得難以把握。盡管新準則借鑒国際會計準則,將“研究”定義為“獲取新的科學或技術知識並理解他們而進行的獨創性的有計劃調查”,將“开發”定義為“進行商業性生產或使用前,將研究成果或其它知識應用於某項計劃或設計,以生產出新的或有實質性改進的材料、裝置、產品等”,但在實際操作中,由於無形資產研發業务復雜、風險大,要把企業的研发活動清楚地劃分為研究階段與开發階段,顯然是一件非常困難的事情,尤其是對於本身並不精通科學技術的會計人員來說,這项工作更是難上加難。
4. 新准則對開發階段支出資本化的五個條件難以判斷
新準則對开發階段的支出只有在同時滿足五個条件的情況下才能確定为無形資產。
但這五個條件,例如“具有完成該無形资產並使用或出售的意图”、“無形資產將在内部使用時,應當證明其有用性”、“有能力使用或出售該無形資產”等,往往具有很強的主观性,在實際操作中很難做出客观合理的判斷。

六.結論和建議
(一)結论
我國2006 年最新頒布的《企業會計準則——無形資產》和国際會計委員會第38號準則對於研發費用的會計處理趨同,將自行開发過程劃分為兩個階段,即研究階段和開發階段。研究階段的費用依然是費用化處理;進入開發程序後,對開發過程中的費用如果符合相關条件,就可以資本化。
研發費用有條件地資本化處理有利於增強企業的技術創新實力和企业價值最大化的實現,能更客觀地反映企業的財務狀況,因此新準则對開發費用資本化的會計處理,反应了企業所處經濟環境的變化,具有明顯的合理性。
但同時,由於新準则的剛剛出臺,對於研發費用的會計處理也存在一定的缺憾。

(二)建议
最後,對我國研發費用的會計處理,筆者有以下建議:
1. 根據研發費用所占的比例,將企業分為兩類:一是以研究、開發為主要業務活動的科技及创新企業;二是其他一般非科技及創新企業。
2. 根據重要性原則,對於非科技及創新企業,對研發費用的會計處理,只需簡單的費用化處理。這樣就簡化了這些企業的会計處理,降低了會計人員的会計處理難度。
3. 對於科技及創新企業,對研發費用的會計處理,應嚴格按照新會計準則的要求,实行有條件的資本化,
4. 加強外部環境建設,通過廣泛建立專业的評估機構,對企業自行研究開發的無形資產進行合理評估。通過專業機構的評估,能夠幫助企業並且監督企業對研究階段和开發階段進行合理的劃分。同時,對于企業是否滿足5個資本化條件進行专業的評定。

參考文獻


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